La fijación de la Base Imponible mediante un tipo sancionador encubierto

La exención, reducción o bonificación no puede depender de un incumplimiento formal

Hace ya tiempo acudí a una jornada de principios de ejercicio en que los máximos responsables técnicos de la AEAT o de la DGT exponían las novedades fiscales recién dictadas. Una costumbre muy española, la de publicar leyes de presupuestos con modificaciones fiscales y leyes de acompañamiento, que últimamente se ha visto aminorada por la ausencia de gobierno.  En ella se hacía referencia por primera vez a una técnica que ha venido desarrollándose por todos los órganos legislativos españoles, cada vez con más asiduidad. Se trataba de la reducción el IRPF de los rendimientos del capital inmobiliario, para las rentas declaradas.

El art. 23.2 de la Ley 35/2006, del IRPF establecía en su versión original que: “1.º En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 50 por ciento. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.

2.º Dicha reducción será del 100 por ciento, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples.”

De tal forma que, exponía el pseudo autor de la norma, se favorece la declaración espontánea, al que declara, de tal forma que el contribuyente que no lo declara y es descubierto por la Administración pierde el derecho al beneficio fiscal.

Levanté la mano y espeté al ponente que ello no era posible, que era inconstitucional.

La verdad es que el problema ha tardado en dar la cara. La sentencia nº  1241 del TSJ de la CV de 29/11/2018 en el recurso contencioso administrativo nº798/2015 dirigido por mi compañero José Juan Estellés Luis, haciéndose eco de otras sentencias del TSJ de Madrid, estima la demanda con base en las siguientes consideraciones:

-La diferencia entre declaración y autoliquidación. El interesado presentó, aunque tarde, una autoliquidación y por tanto, está declarado. El art. 23.2.1 se habla solo de liquidación y no de autoliquidación remitiéndose al concepto del art. 119 de LGT, ya que la regulación es independiente cuando se regula la autoliquidación en el art. 120 LGT.

-La norma no exige que deba efectuarse la declaración antes del inicio de las actuaciones de comprobación por parte de la administración.

El abogado del Estado ha interpuesto recurso de casación contra la citada sentencia que ha sido admitido por Auto del TS Sala de lo Contencioso de 18/07/2019, Id Cendoj: 28079130012019201174, y en ella se va a decidir fundamentalmente:

 “2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en: Precisar el alcance de la expresión "rendimientos declarados por el contribuyente" contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en relación con el artículo 22 de dicho texto legal y con los artículos 119 y 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”

Recientemente se publicó un trabajo en Quincena Fiscal[1], titulado “Los beneficios fiscales condicionados a la presentación de declaraciones tributarias” con el que estoy esencialmente de acuerdo. En dicho trabajo, cuya lectura recomiendo, se llega a varias conclusiones, y en la que ahora interesa, en particular que “Dichas normas ignoran que el beneficio fiscal es un elemento indisolublemente unido al presupuesto de hecho del tributo que modula su cuantía por imperativo legal, con independencia de que presente o no en plazo la correspondiente declaración o, en su caso, se incoe un procedimiento administrativo de comprobación tributaria”. Totalmente de acuerdo.

Sin perjuicio de la importancia que pueda tener en aquel pleito, el hecho de que sí fuera declarado aunque fuera indirectamente mediante la imputación de rentas inmobiliarias, o extemporáneamente mediante la autoliquidación, creo que el problema se ha planteado olvidando su estudio desde el plano constitucional ya que la norma es una auténtica sanción impuesta de plano, acarreando al contribuyente unas consecuencias punitivas que, al aplicarse sin posibilidad de que el afectado alegue lo que a su defensa considere conveniente en el marco del procedimiento que la imposición de toda sanción exige, conduce irremediablemente a la declaración de inconstitucionalidad del mandato normativo por vulneración del art. 24.2 CE, como así lo han reconocido las SSTC 276/2000, y  291/2000, entre otras.

Es más que evidente, a mi juicio, que toda norma que determine la base imponible en función de un incumplimiento formal, está desconectada de todos y cada uno de los principios recogidos en el artículo 31 de nuestra CE, y por tanto, su naturaleza es únicamente sancionadora, por lo que no tiene cabida en nuestro ordenamiento y debe ser expulsada.

Francisco R. Serantes Peña

Abogado Tributarista

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_{[1] Fernández López, Roberto Ignacio, “Los beneficios fiscales condicionados a la presentación de declaraciones tributarias”, Quincena fiscal, ISSN 1132-8576, Nº 19, 2019, págs. 51-86.}