La interpretación razonable como causa de exclusión del delito fiscal
El viernes pasado Carlos Romero y un servidor fuimos invitados a dar una conferencia a Tenerife donde pudimos disfrutar de las islas afortunadas y de la hospitalidad de sus gentes. La AEDAF y el Colegio de Titulados Mercantiles organizan unas interesantes jornadas de formación todos los años con enorme éxito de asistencia.
Sin duda, la conferencia que más interés suscitó fue la mesa redonda en la que participaba el fiscal coordinador de delitos económicos de Canarias y en la que se trató la problemática de la nueva estructura del proceso penal forzada por las últimas reformas de la LGT y las liquidaciones vinculadas a delito.
Y me llamó la atención que el fiscal hiciera la siguiente reflexión cuando trató el tema del elemento subjetivo, aprovechando la presencia de los asesores fiscales: el elemento subjetivo, ese ánimo de defraudar, debe estudiarse con independencia de lo que diga la Ley General Tributaria (LGT), ya que si no se observa ese ánimo de defraudar no estamos en presencia de un delito. El ánimo de defraudar debe examinarse a la vista de las normas del Derecho Penal y no de acuerdo con lo que diga la Ley General Tributaria, para terminar concretando que la interpretación razonable o la economía de opción no necesariamente excluían el delito porque eran conceptos tributarios y el ánimo de defraudar debía examinarse desde el prisma penal y no desde el tributario.
Sin duda hay algún matiz en la explicación del fiscal que los asistentes no fuimos capaces de discernir y dichas afirmaciones provocaron que en el turno de preguntas, se preguntara directamente al fiscal que explicara las mismas, porque a entender de gran parte del auditorio la interpretación razonable excluía el elemento intencional y, por tanto, la existencia de delito. El fiscal volvió a reiterar que el ánimo de defraudar es un concepto penal y por tanto está situado extramuros del ámbito tributario. Que el ánimo de defraudar debe ser examinado con independencia de lo que diga la LGT.
El ponente se estaba refiriendo a lo que establece el artículo 179 de la LGT, cuando dispone que:
«2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
{…} d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.»
En efecto, el ánimo de defraudar, ese elemento subjetivo del tipo debe contemplarse desde la perspectiva penal, y de acuerdo con la construcción que durante siglos se ha desarrollado. Sin embargo, no puedo sustraerme a los siguientes pensamientos:
El artículo 179.2 d) tiene su antecedente histórico en el artículo 77.4 d) de la LGT de 1963 (Ley 230/1963) que se expresaba de una manera muy similar:
«Cuatro. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
{…} d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma.»
La transcrita es la última versión del artículo 77 LGT de 1963 y su redacción fue una novedad introducida por la Ley 25/1995, 20 julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria. Por tanto, la interpretación razonable es una “invención reciente” del derecho tributario.
La Exposición de motivos de la Ley 25/1995 justificaba la introducción de los cambios normativos en:
«Por otra parte, se hace necesaria la modificación de los artículos referentes a la interpretación de las normas tributarias, eliminándose aquellos aspectos que pudieran menoscabar el principio de seguridad jurídica, potenciando, a la vez, la lucha contra el fraude, {…}.
Las razones anteriores justifican en concreto proceder a una reforma del régimen de infracciones y sanciones tributarias que sintonice con la realidad social y se coordine con la regulación de los delitos contra la Hacienda Pública. De tal suerte que esta última regulación sea plenamente eficaz y contribuya a disminuir la litigiosidad existente, por una parte, y a fomentar una mejor aceptación social del sistema tributario, favorecedora del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias con la reducción consiguiente del fraude actual, por otra. {…}
La reforma se completa en este campo con una más adecuada tipificación de las infracciones tributarias, simples y graves, y con un decidido acento en la necesaria culpabilidad del sujeto infractor, lo que da lugar a la ausencia de responsabilidad cuando se ha actuado con la diligencia debida.»
La reforma del año 1995 venía motivada por el clamor jurisprudencial como reacción a la actuación administrativa que sancionaba sin tener en cuenta el elemento subjetivo. Se justificaba su introducción en que había que «reforzar el principio de culpabilidad en el ámbito de las infracciones tributarias, principio que, estando recogido en la referencia del actual párrafo primero del artículo 77 a la simple negligencia, excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» [Tomado de la «Memoria» del proyecto de Ley de modificación parcial de la Ley General Tributaria, en la Documentación preparada para su tramitación por la Secretaría General del Congreso de los Diputados, núm. 123, 1994, pág. 34].
La jurisprudencia contencioso administrativa insistía en que la interpretación razonable suponía la ausencia de culpabilidad, y así estuvo insistiendo durante años. Así, años más tarde, por ejemplo, la sentencia Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 20827/2008 de 26 Dic. 2008, Rec. 1545/2006, recogía todavía ese sentir:
«SEGUNDO.- El Tribunal Constitucional ha afirmando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (STC 76/1990 (LA LEY 58461-JF/0000), de 26 de abril);
En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).
En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.»
La Administración Tributaria era tan insensible al examen del elemento subjetivo que la jurisprudencia reaccionó y el legislador no tuvo más remedio que introducir dicha corriente jurisprudencial en la Ley para recordar a sus funcionarios el necesario control del elemento subjetivo del tipo.
Y dicha jurisprudencia aterrizó en el derecho administrativo sancionador tributario como consecuencia de la aplicación, con matices, de los principios del Derecho Penal, que el TC ha reconocido hasta la saciedad.
Así pues, la interpretación razonable o la economía de opción son sin duda alguna causa de exclusión de la responsabilidad penal, como no puede ser de otra manera, porque precisamente recoge la adopción de criterios penales en el ámbito administrativo. Son expresión máxima y caso paradigmático de ausencia de ánimo de defraudar.
El contribuyente tiene la plúmbea carga de interpretar una normativa tributaria confusa que normalmente conduce a pronunciamientos dispares por los tribunales de justicia especializados. El contribuyente que tiene además otras pesadas cargas, como la de integrar los hechos en las normas, de declarar, y cuando realiza todos los agotadores trabajos encomendados y declara conforme a su mejor intención ¿tiene además la obligación de acertar, cuando siquiera los operadores jurídicos especializados lo hacen?
Francisco R. Serantes Peña
Cuestión distinta es que la interpretación no sea razonable, sino un pretexto o excusa buscado de manera artificial para justificar u ocultar su verdadera intención, pero si la interpretación es razonable no puede haber delito, por definición.