Necesario examen de la culpabilidad en los recargos por presentación extemporánea de declaraciones

Esta semana me ha llamado la atención la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 11 de abril de 2019_[1], en el recurso número 304/2017, ponente Ilmo. Sr. D. Jesús María Calderón González, que examina la procedencia de un recargo del artículo 27 de la LGT.

El artículo 27 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece un recargo que se aplica de una manera semi-automática cuando se realiza una declaración o autoliquidación fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración.

El artículo establece un recargo del 5, 10, 15 o 20% para los casos en que se presenten o realicen declaraciones antes de 3 meses, entre 3 y 6 meses, entre 6 y 12 meses o pasado el año respectivamente. En este último caso, además empezará a correr el interés de demora a partir de dicho momento. La aplicación del recargo excluirá las sanciones que hubieran podido imponerse.

Ciertamente la configuración actual de los recargos dista mucho de aquéllos recargos que estableció la Ley General Tributaria en su versión dada por la Ley 18/1991, que establecía recargos “únicos” del 50 o del 100%. Aunque algo ha llovido desde entonces, todavía recuerdo con verdadero pánico el escalofrío que dejaba sin respiración, cuando pensabas que se te podía pasar un día la presentación de una liquidación, lo que podía obligar a pagarla una vez y media (o dos veces).

 Tal era la desproporción de los preceptos que el Tribunal Constitucional no dudó en calificar la medida como una verdadera sanción y eliminarla del ordenamiento jurídico, por imponerse sin procedimiento contradictorio alguno, vulnerando el derecho a un procedimiento con todas las garantías, violando el artículo 24.2 de nuestra Carta Magna (STC 276/2000, de 16 de noviembre y STC 291/2000, de 30 de noviembre. En ambas sentencias, se llegó a la conclusión de que los recargos del 50% y del 100% que aunque cumplieran otros fines distintos de los punitivos (resarcitorios y/o disuasorios), ello no excluía su función de castigo.

La versión del artículo 61.2 de la LGT de 1963 dada por la Ley 46/1985, que establecía un interés mínimo del 10%, fue examinada por el TC en sentencias 164/1995, de 13 de noviembre, y 198/1995, de 21 de diciembre, concluyendo que tenían una función resarcitoria por el retraso en el pago junto a otra disuasoria del retraso en el pago.  Esta última función disuasoria, coercitiva o de estímulo venía a ser equiparable a una clausula penal del Derecho civil, que si bien otorgaba un matiz sancionatorio, no llegaba a convertirlo en sanciones en sentido propio por cuanto su función no era represiva o de castigo en cuanto no alcanzaba el valor de las sanciones.

El Tribunal Constitucional, realizó a mi modo de ver, una reducción burda de las categorías jurídicas, basada exclusivamente en el quantum de la pena o de la indemnización, si bien reconociendo que participaban de varias funciones, entre ellas, la sancionadora.

La doctrina había puesto de manifiesto que la aplicación automática de los recargos debía desterrarse. Muy sugerente fue el artículo de Gorospe Oviedo_[2], que llegaba a conclusiones similares a la que ha llegado la sentencia comentada.

En el caso examinado por la Audiencia Nacional, unos herederos declaran en plazo y posteriormente reciben la noticia de que el causante tenía bienes en el extranjero, que inmediatamente declaran, demostrando que no tenían capacidad para conocer dichos bienes en plazo.

Sea como fuere, tanto si se le reconoce una naturaleza penal o sancionadora o como de tipo de civil, queda claro que no puede desconectarse de la culpabilidad.

“Los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo no tienen naturaleza sancionadora, aun cuando cumplan una función distributiva o disuasoria, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. No constituyen una manifestación del ius punendi del Estado y no vulneran los principios de igualdad, justicia distributiva y capacidad económica, más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estímulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias (Tribunal Constitucional nº 164/1995, de 13 de noviembre). Sin embargo, la exigencia del recargo por retraso en el cumplimiento de la obligación de declarar no puede prescindir de una manera absoluta de la voluntariedad del contribuyente. Dicho de otro modo, las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del obligado tributario pueden (y deben) ser analizadas en cada caso concreto para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo (SAN, Sección Segunda, 22-20-2009, Recurso 324/2006 , FJ2). Como la LGT, art. 27 , regula una prestación accesoria de la presentación de autoliquidaciones, declaraciones fuera de plazo, no puede negarse la aplicación de las normas de derecho común sobre el cumplimiento de las obligaciones como el CC art. 1105 . Así, no procederá el recargo cuando el retraso se deba a caso fortuito o fuerza mayor. Por ejemplo, en casos de riada, terremoto, conflicto bélico o revuelta popular o, sin llegar a tales extremos, el corte generalizado y duradero de energía eléctrica o cualquier otro evento que impida de forma generalizada y persistente el funcionamiento de instrumentos informáticos, hoy indispensables para la elaboración de la práctica totalidad de aquellas autoliquidaciones (TSJ Cataluña 2-10-08). Incluso no cabe el devengo del recargo cuando dicha demora no dependió de la voluntad del recurrente, sino que estuvo condicionada, en su existencia misma y en el momento de presentarse la declaración complementaria por los elementos ajenos a su conducta (TSJ País Vasco 28-1-14)” (fundamento jurídico 2º de la Sentencia comentada).

Todo ello además aderezado por los principios de buena fe y confianza legítima y del principio constitucional de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.

Francisco R. Serantes Peña

Abogado Tributarista

_{[1] http://www.poderjudicial.es/search/openDocument/7f9fe308c4592a8b/20190524}

_{[2] GOROSPE OVIEDO, JUAN IGNACIO, La cuestionable automaticidad de los recargos por declaración extemporánea de tributos sin requerimiento previo: comparación con los recargos por ingreso fuera de plazo de las cuotas de la seguridad social, Revista de Contabilidad y Tributación, número 392 (noviembre de 2015, editorial CEF, Madrid,  páginas 129-166.}