¡Dios, qué buen vassallo si oviesse buen señor! Sobre la insinceridad de la desobediencia disimulada de la Administración Tributaria
Os voy a contar una película de operaciones vinculadas, aunque el final está por escribir. La Inspección de la AEAT examinó la tributación, de una sociedad y de su administrador, relativa a los Impuestos de sociedades (IS) y al Impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) correspondientes a los ejercicios 2006 y 2007.
La regularización se produjo por varios motivos. El que ahora nos interesa se debió a ciertos trabajos desarrollados por el administrador de la sociedad a la propia sociedad que, según la Inspección de la AEAT, no estaban valorados a precio de mercado, al socaire de un expediente de determinación de valor normal de mercado de la operación inserto en el seno del procedimiento de Inspección.
Como consecuencia del valor de mercado recién hallado, la Inspección
- aumentó la base del IRPF del administrador, dando lugar a una liquidación y sanciones elevadas (que fueron a la tarifa general prácticamente todo su importe al tipo marginal), y
- correlativamente realizó un ajuste bilateral y consignando como gasto de la Sociedad el mismo importe, lo que lógicamente provocó una liquidación a devolver.
Aquí se produjo el típico dilema estratégico, al que no entraremos en profundidad: ¿debía el contribuyente recurrir ambas liquidaciones aunque una fuera a su favor o le interesaba recurrir exclusivamente la liquidación que le era desfavorable, aprovechándose de la firmeza de un acto dictado en favor del contribuyente?
Sin duda para la resolución de este primer dilema habrá opiniones para todos los gustos. Resumidamente, si dejamos adquirir firmeza a la liquidación favorable y se gana el recurso contra la desfavorable, procederá que la Administración anule la misma y se vería ante un problema procedimental de calibre, puesto que para anular el acto administrativo declarativo de derechos (la liquidación por IS a devolver) tendría que acudir al procedimiento de declaración de lesividad y su posterior impugnación ante la jurisdicción contencioso administrativa. Vamos, que en ese caso, el contribuyente no solo quedaría indemne sino que además se aprovecharía de un enriquecimiento injusto ya que no tendría que reintegrar la liquidación a devolver por culpa de los vericuetos procesales.
El interesado decidió recurrir ambas liquidaciones ante la posibilidad de que algún tribunal, el día de mañana, le pudiera reprochar que la sociedad se había aquietado ante el valor de mercado hallado por la Inspección y para demostrar a los órganos (administrativos y judiciales) su buena fe procesal.
Superado el dilema estratégico, se produjo la también típica dispersión en la vía revisora. El recurso por el IS acabó en el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) al haberse dictado la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) en única instancia, ya que su cuantía era inferior a 150.000 euros, mientras que la liquidación por IRPF, pasando por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), al ser superior la cuantía a aquélla cifra, se encuentra actualmente pendiente de sentencia ante la Audiencia Nacional.
Pues bien, el TSJ de la Comunidad Valenciana[1] resolvió recientemente anular la liquidación por el IS, ya que el procedimiento de Inspección había superado el plazo máximo de duración y el de determinación de valor normal de mercado había caducado, declarando la prescripción del Impuesto y ejercicio en cuestión.
Así las cosas, el contribuyente intuyendo lo que iba a ocurrir, dirigió escrito a la Inspección para que con motivo de la ejecución de la sentencia, realizara el ajuste bilateral pertinente en sede de la persona física.
Meses después la Inspección ejecutó la sentencia del TSJ. ¿Adivinan cómo? Como el acuerdo de liquidación del IS provocó una devolución, ahora se le exige a la entidad que reintegre la devolución (con intereses de demora), pero el ajuste bilateral en la persona física, no es procedente
A todo ello hay que añadir que la Audiencia Nacional ha concedido la suspensión de la ejecución de la liquidación y de la sanción del IRPF a la persona física, si garantiza suficientemente las mismas.
El interesado al leer el acuerdo de ejecución provoca una reunión con el órgano encargado de la ejecución (que también sería el órgano competente para anular la liquidación del IRPF), ya que no puede entender que habiendo ganado judicialmente (anulación de la determinación del valor normal de mercado y prescripción del IS) se le pide el reintegro de la devolución (con intereses de demora) pero no se anula lo que correlativamente parece una consecuencia inexorable.
La Inspección considera que no debe anular la liquidación del IRPF sin que se pronuncie la Audiencia Nacional, puesto que no es firme y está pendiente de su enjuiciamiento judicial, aunque el texto del acuerdo indica literalmente que:
“De esta manera, y de acuerdo con lo anteriormente mencionado, en tanto en cuanto no recaiga auto definitivo en el que se decida sobre la suspensión solicitada por el Sr. XX, o en caso de que este fuera estimatorio, sentencia que resuelva el recurso contencioso-administrativo planteado ante la Audiencia Nacional, esta Inspección no puede realizar acción alguna sobre las liquidaciones referidas al gozar las mismas de un mantenimiento de la suspensión acordada en la vía administrativa.”
Hasta aquí los hechos. Ahora mis impresiones.
¿Por qué no anula la Inspección la liquidación del IRPF? Porque la Audiencia Nacional lo normal es que mantenga el criterio del TSJ y anule la liquidación del IRPF, en cuyo caso, ya lo ejecutará en ese sentido (si puede devolver el año que viene o el otro, mejor que éste). Por el contrario, si la los magistrados de la Audiencia Nacional consideraran que la liquidación del IRPF es correcta, en contra de lo que opinan sus compañeros de Valencia, la Inspección tendría excusa ante la disparidad de pronunciamientos judiciales, para ejecutar la liquidación del IRPF (aunque volviera a devolver el IS), liquidación que comparativamente es más suculenta en términos recaudatorios habida cuenta de la diferencia de tipos de gravamen.
En cualquiera de los dos casos, parece que la actuación de la Administración trata de “arañar” unas migajas, siendo optimistas. Siendo malpensados, en ese mismo caso, lo que la Inspección pretendería es ejecutar la liquidación de IRPF, cobrando por unos ingresos y no devolviendo el IS al estar prescrito.
A veces a uno no le cabe otra que ser malpensado, porque si lo que pretende la Administración es aplicar el ajuste bilateral (aunque en la versión que más le beneficie) lo correcto hubiera sido no aplicar el ajuste en lo que le beneficia y esperar a la decisión de la Audiencia Nacional, para aplicar la decisión definitiva en unidad de acto. Pero como esa parte del ajuste sí le beneficia, aplica el dicho valenciano de “lo que va davant, va davant” (lo que va por delante, va por delante). Es decir, exijo ya la devolución para que ingrese el contribuyente (si entra en apremio, mejor) y si tengo que devolver a la otra parte vinculada, ya le devolveré (o no). Una especie de “ajuste bilateral diferido” o quizá un “ajuste unilateral encubierto”).
El contribuyente, licenciado en Derecho aunque no ejerce, no da crédito a lo que está ocurriendo. Su sociedad gana un proceso judicial en el que se declara la prescripción de una regularización, bilateral pero que se ejecuta de manera unilateral; la Administración busca cualquier excusa para no ejecutar la sentencia en toda su dimensión. Es más, al contribuyente ganando, le toca reintegrar la devolución obtenida hace años pero no ejecuta la otra pata de la silla (ajuste bilateral) so pretexto de estar suspendida judicialmente (si estuviera pagada, hubiera buscado otra evasiva).
No parece que la actuación de la Administración sea acorde con el mandato constitucional de una Administración que debe servir con objetividad los intereses generales... –art. 103.1 C.E.–, e “imparcialidad” (la Ley regulará el estatuto de los funcionarios públicos... y las garantías para la imparcialidad en el ejercicio de sus funciones –art. 103.3 C.E.–).
No me voy a extender en los motivos por los que creo que la Inspección no tenía otra solución que anular la liquidación del IRPF, que son unos cuantos, basados no sólo en la norma positiva (artículo 16.1,2º TRLIS RDL 4/2004 –ahora 18.10 Ley 27/2014, de 27 de noviembre–, artículo 134 LGT, etc.) sino en los principios generales del Derecho. Lo que “el Tribunal Supremo ha calificado como «la insinceridad de la desobediencia disimulada» por parte de los órganos administrativos (STS, Sala Quinta, de 21 de junio de 1977), que se traduce en cumplimiento defectuoso o puramente aparente, o en formas de inejecución indirecta, como son entre otras la modificación de los términos estrictos de la ejecutoria, la reproducción total o parcial del acto anulado o la emisión de otros actos de contenido incompatible con la plena eficacia del fallo” (STC 167/1987, de 28 de octubre).
Me voy a quedar sólo con la cara del contribuyente cuando los funcionarios le explicaron el “criterio” de la Administración.
Seguramente fue la cara con la que partían a un injusto destierro, Rodrigo Díaz de Vivar, el Cid Campeador, y su lugarteniente Álvar Fáñez, provocando el suspiro de los burgaleses al pasar: ¡Dios, que buen vasallo, si tuviese buen señor!
Esa actuación insincera genera una desazón en el contribuyente que produce una total desafección del sistema. Por más que se gasten millones en campañas como “hacienda somos todos”, si te enfrentas todos los días a actuaciones disimuladas, pertinazmente renuentes al cumplimiento de las sentencias, etc., etc. … ¡cómo vamos a exigir a los otrora ciudadanos, hoy vasallos, que cumplan voluntariamente con sus obligaciones!
[1] Sentencia del TSJ de la CV de 25 de octubre de 2017, Id. Cendoj: 46250330032017101322. Recomiendo la lectura de la sentencia porque trata de la caducidad del expediente de determinación de valor normal de mercado inserto en el procedimiento de Inspección y su incidencia en la prescripción.