La incertidumbre de la seguridad jurídica
Dentro del ámbito de la aplicación de los tributos, el legislador ha incorporado en la normativa fiscal el deber que incumbe a los órganos de la Administración tributaria de asistir a los obligados tributarios acerca de sus derechos y obligaciones; entre otras, con la de satisfacer correctamente el tributo. Es decir, en última instancia se trata de una actividad en la que no solo puede, sino que debe actuar la propia Administración en beneficio de los contribuyentes, generándoles certeza y/o seguridad jurídica y, desde luego, incentivando o promoviendo el correcto cumplimiento de sus obligaciones. Esto debería redundar positivamente en nuestro sistema por cuanto que supone, o debería suponer, una menor litigiosidad. Pues bien, en este sentido, y entre otras actividades que el legislador prevé para que la Administración actúe para la consecución del fin pretendido, se contempla la posibilidad de que los obligados tributarios puedan formular consultas escritas a la Administración con el propósito de obtener una contestación en cuanto al régimen aplicable, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso corresponda.
Lo más relevante y a la sazón garantista de este “deber” (y derecho que ostenta el contribuyente) es el efecto regulado por el legislador que dimana ex lege de la consulta correctamente formulada: que es vinculante para su autora, que es la propia Administración tributaria. Vincula a los consultantes en su relación con los órganos de aplicación de los tributos siempre que (además de que se hayan cumplido con los requisitos formales en cuanto a su formulación y que la legislación o la jurisprudencia aplicables no hayan sido modificadas) las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en la consulta no se hayan visto alterados. Pero igualmente puede -y debe- vincular a los órganos de aplicación de los tributos en cuanto a su criterio sostenido en la consulta respecto de otros obligados tributarios cuando tal identidad de hecho y respecto de las circunstancias recogidas en aquella se prediquen igualmente de quien invoca su aplicación en un procedimiento instructor.
La búsqueda de la seguridad jurídica mediante este recurso tributario no ha estado exenta de controversias que son, hasta cierto punto, lógicas. Nos referimos, entre otras, a la dificultad que en ocasiones enfrenta la propia Administración para evacuar la consulta en el plazo que establece el legislador, ya que es frecuente que este se demore mucho más allá de los seis meses. Seguramente, por insuficiencia de recursos. Sin embargo, la cuestión anterior, aunque imperfecta, parecía haber sido aceptada por los administrados y el sistema funcionaba. Al menos, es la percepción que todos tenían. No obstante, en los últimos meses han acontecido determinadas circunstancias que comportan que la percepción de los obligados tributarios se haya podido ver matizada.
En concreto nos referimos a una serie de argumentos que fueron traídos a colación por nuestro Alto Tribunal en los que reflexionó acertadamente -a juicio de quien suscribe- sobre su labor revisora en abstracto, para concluir -en síntesis por la naturaleza de esta reflexión- que con independencia de la existencia de una contestación vinculante a consulta evacuada por la DGT que aplicara al caso concreto, el órgano jurisdiccional siempre deberá entrar a analizar si la liquidación impugnada y concernida -supuestamente- por dicho criterio es o no conforme a Derecho. Ahora bien, no hizo argumentación adicional al respecto; seguramente, porque era innecesario.
En este sentido, y desde entonces, parece existir una suerte de debate sobre si la labor judicial revisora invocada debe centrarse en determinar si la liquidación es o no ajustada a Derecho. Ahora bien, no solo porque el órgano de aplicación de los tributos hubiera decidido apartarse con posterioridad del criterio vinculante previamente emitido por la propia Administración, sin causa alguna y de forma improcedente aun cuando no lo comparta; sino también en aquellos supuestos en los que una vez que se aparta del mismo (de su propio criterio), aun cuando no hubiera debido hacerlo porque se encuentra vinculada al mismo, el órgano judicial entienda que ello le obliga a analizar la cuestión de fondo en todo caso y, por tanto, analizar si la regularización de la situación tributaria fue procedente desde una cuestión de “fondo”. Incluso aun cuando ello comporte ir en contra del criterio vinculante que existía a su favor y que le debía dotar de certeza y seguridad jurídica.
Sin duda alguna, si la respuesta a la cuestión suscitada fuera la segunda se podría llegar a la conclusión de que el efecto vinculante de las contestaciones a consultas operaría, únicamente, a voluntad del órgano instructor o cuando este discrepara del mismo. Dicho de otra forma, podría llegar a plantearse que la Administración pueda esquivar con cierta facilidad el efecto vinculante regulado en la normativa tributaria sin que la consecuencia a afrontar fuera la anulación de la liquidación resultante del procedimiento en el que se dictara.
El debate está encima de la mesa y la controversia también. Más, si cabe, en un contexto actual de extraordinaria litigiosidad en el que existen materias en las que el número y la aparente claridad de contestaciones a consulta es elevado, lo que, a priori, debería llevar a la conclusión de que el criterio de la Administración también lo es. Sin embargo, es posible que ambas partes (si se me permite usar esta terminología de forma coloquial) pugnen en un debate circular y eterno invocando, el primero, la validez de un criterio aparentemente claro y que vincula a la Administración aunque no le guste, y la segunda, sobre la inexistencia de identidad de circunstancias aun cuando en el fondo -solo en ocasiones- busque intentar modificar el criterio vinculante -previamente emitido- en vía judicial.
Javier Povo Martín
Socio del Área Fiscal de Pérez-Llorca
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