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¿Cabe la extensión de efectos de resoluciones dictadas en vía económico-administrativa? (el ejemplo de los responsables)

Como es sabido, el art. 110 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA) prevé la extensión de efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas, a otras distintas. Para ello es necesario, como presupuesto de carácter sustantivo, que los interesados se encuentren en una situación idéntica a los favorecidos por el fallo cuya extensión se solicita. Dentro de las materias respecto de la que cabe interponer un incidente para la extensión de efectos se encuentra, con buen criterio, la tributaria.

Como puede observarse, estamos ante un mecanismo que pretende agilizar la impartición de justicia, evitando la reiteración de un proceso idéntico a otro ya resuelto, siempre que el acto administrativo cuya revisión se pretende no sea firme –ni exista, claro está, cosa juzgada- y el órgano judicial que haya dictado la primera resolución sea competente por razón del territorio para conocer del segundo pleito. Agilización que se ha potenciado mediante la técnica del “pleito testigo”, expresamente prevista en el art. 37.2 de la LJCA, que no presenta las limitaciones por razón de la materia que contiene el art. 110 de la misma norma.

La extensión de efectos es especialmente aplicable, por ejemplo, a los responsables, donde es frecuente que exista una pluralidad de sujetos declarados como tales respecto de un mismo deudor principal. El caso paradigmático es el de los administradores de personas jurídicas –art. 43.1.a) y b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT)- pero también puede producirse dicha situación en otros supuestos, como el de administradores concursales –art. 43.1.c) de la LGT- o en el de la colaboración en la ocultación de bienes para impedir su traba (art. 42.2.a) de la LGT).

En tales situaciones, no será difícil que concurra la identidad que exige el precepto para la extensión de efectos, en especial si la estimación se produce por motivos relativos a las liquidaciones incluidas en el alcance de la responsabilidad, cuando ello es posible, o, incluso, por razones procedimentales, ya que será frecuente que todos los expedientes se desarrollen en paralelo y siguiendo un mismo iter. Será más difícil que concurra la identidad exigida por el art. 110 de la LJCA cuando la estimación se derive de motivos relativos a los presupuestos de hecho de la responsabilidad, ya que la situación de cada uno de los sujetos afectados puede ser muy diferente. Pero tampoco es descartable. Piénsese, por ejemplo, en un negocio jurídico de disposición de bienes entre el deudor principal y una pluralidad de adquirentes que resulta declarado como plenamente lícito y no realizado en fraude de la Hacienda Pública.

Uno de los problemas que plantea la aplicación del art. 110 de la LJCA es la toma de conocimiento de la resolución cuyos efectos se pretende. No debe presuponerse, en el ejemplo que estamos poniendo, que la relaciones entre los distintos responsables, que han sido miembros de un mismo órgano de administración, son buenas. Resulta muy frecuente que, una vez que surge el problema derivado de esta actividad conjunta realizada en el pasado, las relaciones se deterioran, si no lo estaban ya con carácter previo. No obstante, lo cierto es que el plazo para solicitar la extensión es muy amplio, de un año, de manera que, recaída sentencia en relación con uno de ellos, los restantes responsables pueden acceder a la resolución cuya extensión de efectos interesa mediante la consulta de su publicación oficial a cargo del Centro de Documentación Judicial (art. 619 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial).

Aclarado lo anterior, lo que queremos plantearnos ahora es la posibilidad de que se produzca una extensión similar en vía económico-administrativa. De lege ferenda, sería una opción muy deseable, ya sea de manera general o, incluso, limitada a aquellos actos administrativos en los que se detecte una mayor litigiosidad. Ello permitiría, en alguna medida, aliviar la carga de trabajo de los tribunales económico-administrativos y una más rápida resolución de los procedimientos de revisión administrativa. Al igual que sucede en vía judicial, se excluiría la extensión en relación con los actos administrativos firmes y con aquellos otros sobre los que exista cosa juzgada. Del mismo modo, no debería caber la extensión de una resolución que resulte contraria a la doctrina reiterada del Tribunal Económico-Administrativo Central. Por ello mismo, los incidentes que se plantearan se suspenderían en caso de que la resolución cuya extensión de efectos se insta, sea objeto de recurso de alzada ordinario, de recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio y de recurso extraordinario para la unificación de doctrina.

Dejando al margen estos propósitos de futuro, el art. 69 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (en adelante, RGRVA) contempla una extensión de los efectos de las resoluciones económico-administrativas en vía de ejecución de las mismas. Nuestro propósito en estas líneas consiste en examinar si dicho precepto permite, de alguna manera, esta agilización de los procedimientos revisores que defendemos y, en particular, los relativos a declaraciones de responsabilidad, como supuesto paradigmático de posible identidad entre actos administrativos relativos a obligados distintos.

Su apartado primero dispone que “la resolución de la reclamación interpuesta podrá extender sus efectos a todos los actos, actuaciones u omisiones posteriores a la interposición de la reclamación que sean en todo idénticos al citado en el escrito de interposición de la reclamación y no sean firmes en vía administrativa”. Desde un punto de vista objetivo, la norma exige, como es lógico, una identidad de supuestos, pero contiene una limitación difícil de entender, como es la de que los actos a los que se pretenda extender los efectos de la resolución sean “posteriores” a la interposición de la reclamación. De esta manera, se priva de gran parte de virtualidad a este instrumento, ya que parece pensado, exclusivamente, para liquidaciones, relativas a ejercicios distintos, que se practican de manera sucesiva aplicando el mismo criterio. En tal caso, resuelta una reclamación relativa a la primera de las liquidaciones, cabe su extensión a las interpuestas en relación con los actos dictados con posterioridad. Pero no sirve para el caso de las declaraciones de responsabilidad que venimos tomando como ejemplo y ni siquiera para liquidaciones relativas al mismo sujeto pasivo dictadas en un mismo procedimiento de inspección relativo a varios períodos o tributos. Fuera de los casos de acumulación, en este último caso no cabrá una extensión de efectos, ya que los actos serán simultáneos y ninguno se habrá emitido tras la interposición de la reclamación resuelta.

Desde un punto de vista subjetivo, el art. 69.2 del RGRVA dispone que, para solicitar la extensión de efectos, “el reclamante o interesado en la reclamación inicial” deberá aportar al órgano económico-administrativo los documentos en que consten los actos respecto de los que se insta la extensión de efectos. Como puede comprobarse, la norma no limita subjetivamente la legitimación a quien fuera reclamante en el procedimiento revisor inicial, sino que lo extiende también a quienes tuvieran la condición de interesados. Esto es, a “todos los que sean titulares de derechos o intereses legítimos que puedan resultar afectados por la resolución” [por ejemplo, un empresario o profesional que repercutió el Impuesto sobre el Valor Añadido y respecto del que el destinatario instó la rectificación de su autoliquidación (resolución del TEAC de 19 de abril de 2018, núm. 00/00408/2015/00/00)]. Ahora bien, esta condición de “interesado” también la refiere el precepto a esa misma reclamación inicial, por lo que no parece que ampare supuestos en los que un tercero ajeno a aquélla, que considera que se encuentra en una situación idéntica, solicita su extensión en relación con el acto administrativo del que es destinatario.

Así las cosas, vemos cómo la regulación contenida en el art. 69 del RGRVA es claramente insuficiente, remitiéndonos a supuestos que podrían resolverse mediante la acumulación de las reclamaciones. Básicamente, como hemos dicho, las interpuestas por el mismo obligado tributario contra liquidaciones practicadas de manera sucesiva, relativas al mismo tributo y distinto ejercicio, pero por un motivo común.

Teniendo en cuenta el ámbito que acabamos de describir, se entiende que el plazo para solicitar la extensión de efectos se limite a “un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación de la resolución” (art. 69.2 del RGRVA). Dicho plazo es más que suficiente cuando el sujeto que insta la extensión era el reclamante o estaba personado como interesado en la reclamación inicial.

Descartada la vía del art. 69 del RGRVA, más allá del supuesto residual antes expuesto, debemos preguntarnos si existe algún obstáculo para que, recaída una resolución en relación con un obligado tributario, otro distinto, que se encuentra en una situación idéntica y que tiene impugnado su acto en una reclamación económico-administrativa, pueda solicitar la aplicación del mismo criterio.

Una primera posibilidad consiste en dirigir la solicitud de anulación al propio órgano que dictó el acto. La cuestión que se suscita entonces es si dicho órgano puede acoger dicha pretensión y revocar el acto al margen de las causas previstas en el art. 219 de la LGT. Así se deriva de la lógica, toda vez que no estamos ante un acto administrativo firme, que es para los que se prevé naturalmente el uso de los procedimientos de revisión de oficio. Pero lo cierto es que el art. 219 de la LGT no limita su ámbito de aplicación a los actos firmes, sino que se refiere a la totalidad de los mismos. Conclusión que se refuerza si tenemos en cuenta que el art. 235.3 sólo contempla la anulación de oficio de los actos impugnados en vía económico-administrativa por razones de legalidad ordinaria si, en el momento de la interposición, se acompañan alegaciones y no se ha formulado un previo recurso de reposición. De donde se puede deducir que, fuera de dicho trámite, sólo cabe acudir a la revocación, por las causas tasadas en el art. 219 de la LGT. Este es el sentido del art. 10.3 del RGRVA, cuando afirma que “los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones podrán ser revocados conforme a lo dispuesto en el artículo 219 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, aunque hayan sido objeto de impugnación en vía económico-administrativa, en tanto no se haya dictado una resolución o un acuerdo de terminación por el tribunal económico-administrativo”.

En definitiva, esta posibilidad que estamos exponiendo pasa por la utilización del procedimiento de revocación, instándola de la propia Administración que dictó el acto. Posibilidad que se ha reforzado tras la STS de 9 de febrero de 2022 (recurso de casación núm. 126/2019), que ha venido a reconocer una acción de revocación a favor del particular. Ahora bien, es necesario que el fallo cuya extensión de efectos solicitamos, haya puesto de manifiesto una infracción manifiesta de Ley o una situación de indefensión que sea trasladable al otro obligado tributario. Difícilmente puede apreciarse, en estas situaciones, la causa de aparición de circunstancias sobrevenidas que ponen de manifiesto la improcedencia del acto, porque ésta nos remite a cuestiones fácticas, no jurídicas.

En caso de prosperar la revocación, el procedimiento económico-administrativo finalizará por satisfacción extraprocesal, expresamente prevista en el art. 238.2 de la LGT.

Una segunda posibilidad, absolutamente informal, consiste en dirigir un escrito al propio Tribunal que esté conociendo de la reclamación, acompañando la resolución cuyo criterio se pretende extender, y solicitándolo expresamente, justificando una identidad de situaciones. Es cierto que nada obliga a dicho Tribunal a asumir el criterio, salvo que se trate del mismo órgano revisor y exista realmente la identidad alegada. En estos casos, la propia coherencia y unidad de criterio imponen que se acoja la pretensión del reclamante. Pero, tratándose de órganos revisores distintos, tampoco existe nada que impida esta extensión informal de efectos e, incluso, aparece como recomendable desde esta perspectiva de unidad de doctrina de los órganos económico-administrativos.

Por tanto y recapitulando, la extensión de efectos regulada en el art. 69 del RGRVA es muy limitada y no se refiere a sujetos distintos del que fue reclamante o interesado en la primera reclamación. Fuera de estos casos, no existe un mecanismo similar al art. 110 de la LJCA expresamente previsto, pero sí existen posibilidades de agilizar los procedimientos revisores, que no están siendo utilizadas de forma suficiente. Sin duda entendemos que sería conveniente una regulación completa de la extensión de efectos en vía económico-administrativa. Pero, mientras tanto, existen instrumentos, como la revocación o una mera solicitud dirigida al órgano revisor, que podrían cumplir una función similar.

Ahora bien, el verdadero problema está en la falta de publicación oficial de la totalidad de las resoluciones dictadas por los órganos económico-administrativos, lo que se debe a la tradicional falta de medios de los tribunales, que esperemos se solvente con el proyecto de colaboración entre aquéllos y la Agencia Tributaria, actualmente en desarrollo.

En el caso particular de los responsables que venimos poniendo como ejemplo, la falta de publicación de las resoluciones debería suplirse con su comunicación por parte de los órganos de recaudación que dictaron los acuerdos. Esto es, sería conveniente que la totalidad de los declarados responsables y que se encuentran entre sí en una situación de solidaridad, tuvieran conocimiento de los avatares del procedimiento de los demás, al objeto de garantizar una situación de igualdad entre todos. Frente a ello se suele esgrimir el carácter reservado de los datos tributarios, ex art. 95 de la LGT. Sin embargo, no parece que éste sea un verdadero obstáculo, por dos razones. De un lado, ya que en las declaraciones simultáneas de responsabilidad –señaladamente, el caso de los administradores de sociedades-, todos los sujetos implicados conocen los datos del expediente y, por tanto, las circunstancias relativas a los demás. De otro lado, porque la puesta en conocimiento de la resolución, no tiene por qué suponer una comunicación de datos tributarios reservados, ya que siempre cabe su anonimización.

Jesús Rodríguez Márquez

Abogado y Profesor de Derecho Financiero y Tributario

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