¿De quién son las ganancias patrimoniales no justificadas?
Con fecha 26 de junio de 2024, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha dictado Auto por el que se acuerda la admisión del recurso de casación preparado contra la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 10 de julio de 2023, rec. 1288/2020.
El referido Auto identifica, como cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, la siguiente:
“Precisar si, para determinar la imputación fiscal de ganancias patrimoniales no justificadas que describe el apartado segundo del artículo 11.5 LIRPF, deben tenerse en cuenta también, en los casos de matrimonio, las disposiciones reguladoras de su régimen económico, ponderando, por tanto, la presunción de ganancialidad de todos los bienes y derechos del matrimonio que contempla el artículo 1361 del Código Civil”.
Aunque pueda parecer sorprendente, el recurso admitido va a dilucidar a quién debe atribuirse una ganancia patrimonial no justificada en caso de un matrimonio casado en régimen de gananciales. Decimos que puede causar asombro porque estamos ante una cuestión de individualización de un rendimiento que debería estar resuelta, al ser relativamente frecuente. Sin embargo, no es así, ya que el Auto referido admite el recurso porque la Sentencia recurrida aplica normas sobre las que no existe jurisprudencia. Se refiere, en concreto, al art. 11.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), relativo a la individualización de las ganancias y pérdidas patrimoniales, incluyendo las no justificadas.
La liquidación practicada en el caso concreto obedece a la atribución a un sujeto pasivo casado en régimen de gananciales, de una ganancia patrimonial no justificada, de conformidad con lo dispuesto en el art. 39 de la LIRPF. La referida ganancia de patrimonio no justificada se deriva del hecho de haber sido descubierto por las autoridades francesas portando determinada cantidad en efectivo. Con base a la denuncia formulada por dichas autoridades, la Administración tributaria española exigió explicaciones a dicho sujeto pasivo acerca del origen del efectivo, que, al no considerarse suficientes, dio lugar a su calificación como ganancia de patrimonio no justificada.
La Administración atribuyó la referida ganancia patrimonial no justificada al sujeto que fue descubierto portando el citado efectivo, sin tomar en consideración su régimen económico-matrimonial. El sujeto pasivo pretende, por el contrario, que aquélla se impute, por partes iguales, a ambos cónyuges, dado el régimen de gananciales y lo dispuesto en los arts. 11.5 de la LIRPF y 1361 del Código civil. Se trata, por tanto, de decidir de quién son –fiscalmente- las ganancias patrimoniales no justificadas.
A nuestro juicio, la solución correcta a la cuestión planteada pasa por la aplicación de las normas civiles relativas a la titularidad de los bienes para llevar a cabo la individualización de esta clase de rentas. De acuerdo con las mismas, la ganancia debe imputarse a ambos cónyuges en caso de que los bienes en que aquélla se materialice sean comunes. Así se desprende, a nuestro juicio, del art. 11.5 de la misma LIRPF, cuyos términos literales son los siguientes:
“5. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital en el apartado 3 anterior.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten.
Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente”.
Ante todo, debemos resaltar la extraña sistemática del art. 11.5 de la LIRPF que, sin embargo, como veremos, tiene su sentido. Decimos que se trata de una sistemática singular porque formula tres reglas, aplicables, respectivamente, a las ganancias patrimoniales “ordinarias” derivadas de una transmisión, a las ganancias patrimoniales no justificadas y, finalmente, a las ganancias patrimoniales “ordinarias” no derivadas de transmisión. El orden lógico debería ser, a priori, el de formular las reglas relativas a todas las ganancias patrimoniales “ordinarias”, derivadas o no de una transmisión, para, a continuación, formular la relativa a las ganancias patrimoniales no justificadas.
Sin embargo, el orden expuesto, que procede del art. 9.1ª.e) de la Ley 20/1989 presenta, precisamente, una razón sistemática, como es la de formular una misma regla general para las ganancias patrimoniales, justificadas o no, que sólo se excepciona para las ganancias patrimoniales “ordinarias” no derivadas de transmisión. Dicho carácter excepcional es el que justifica su tratamiento en el último párrafo del precepto.
De acuerdo con estas ideas, los dos primeros párrafos del art. 11.5 de la LIRPF formulan la misma regla, aunque con dos matices derivados de la forma en que se genera o manifiesta la renta. Para el caso de las ganancias “ordinarias” derivadas de transmisión, el párrafo primero señala que corresponden a los titulares jurídicos de los bienes transmitidos, aclarando que éstos son los determinados según las reglas del art. 11.3 –regla relativa los rendimientos de capital-, esto es, los que se deriven de la norma civil, incluidas las reguladoras del régimen económico matrimonial.
A continuación, el precepto formula una especificación de esta misma regla para las ganancias patrimoniales no justificadas, que también se individualizan en función de su titularidad, no siendo ya necesario definir ésta, puesto que se ha hecho en el párrafo precedente. Ahora bien, dicha titularidad no se refiere a bienes transmitidos –ya que no es el caso-, sino a los bienes en que se manifieste la ganancia patrimonial no justificada. Esto es, la ganancia no justificada se imputa, aplicando la norma civil, a los titulares de “los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente” (art. 39 de la LIRPF).
En el tercer párrafo, el art. 11.5 formula una excepción –de ahí su ubicación al final de la norma- a la regla anterior, que se refiere a las ganancias ordinarias no derivadas de transmisión, que consiste en atribuírselas a la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente (éste sería el caso de la subvención a la que se refiere la consulta núm. 2290-20, citada por el Auto de admisión del recurso). Estas ganancias son una excepción respecto de las restantes y, al tiempo, suponen la aplicación de la regla general formulada en el art. 11.1 de la LIRPF, esto es, la atribución en función del origen o la fuente, con independencia de la norma civil.
Así las cosas, las ganancias patrimoniales no justificadas se individualizan en función de la titularidad de los bienes en que se manifiesta la ganancia patrimonial no justificada (en el caso, determinada cantidad de efectivo). Para precisar dicha titularidad habrá que acudir a las normas civiles y, en particular, a los preceptos reguladores del régimen económico matrimonial. Entre estos últimos se encuentra el art. 1361 del Código civil, que dispone que “se presumen gananciales los bienes existentes en el matrimonio mientras no se pruebe que pertenecen privativamente a uno de los dos cónyuges”.
Esta conclusión se desprende, en primer lugar, de un argumento literal, ya que la norma alude, claramente, al titular de los bienes en que se manifiesta la ganancia. Frente a ello, no puede afirmarse que el precepto distingue entre el primer y el segundo párrafo del art. 11.5 de la LIRPF, refiriéndose, respectivamente, a la “titularidad jurídica” y a la “titularidad”. Decimos que no se puede oponer este argumento porque la expresión “titularidad jurídica” no deja de ser un pleonasmo. La titularidad implica que una persona dispone de un título jurídico que le otorga un derecho sobre un bien, por lo que siempre es “jurídica”. No existe una titularidad económica. Se trata de una figura retórica empleada por el legislador en el apartado primero para remarcar la idea de que la titularidad se determina según las reglas de Derecho civil. Figura que ya no es necesaria en el párrafo segundo, ya que el primero se ha encargado de definir claramente a qué se refiere cuando imputa la ganancia a los titulares de los bienes transmitidos.
Además, debe resaltarse que no existe un concepto tributario autónomo de “titularidad” distinto del civil. En este sentido, tanto el apartado tercero como el quinto del art. 11.5 de la LIRPF cuando atribuyen las rentas a los titulares de los bienes, aclaran que se trata de la titularidad jurídica derivada de las normas civiles. Y esto es lo que sucede en el caso de la única definición de titularidad que existe en el ordenamiento tributario. Nos referimos al art. 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, relativo a la “Titularidad de los elementos patrimoniales”. Pues bien, dicho precepto define dicha “titularidad” como la titularidad jurídica que se desprende de las normas civiles y, en particular, las del régimen económico matrimonial.
En segundo lugar, la misma conclusión se desprende del argumento sistemático que ya hemos expuesto, en el sentido de que el párrafo primero del art. 11.5 formula una regla, que se especifica, a continuación, para las no justificadas, dejando para el final –ganancias “ordinarias” no derivadas de transmisión-, las que constituyen una excepción.
Finalmente, nuestra conclusión se desprende de un argumento teleológico, desde una doble perspectiva. Por lo que se refiere a la primera, la solución que defendemos es la que mejor se corresponde con la naturaleza de las ganancias patrimoniales no justificadas. Nos encontramos ante rentas de origen desconocido, constituyendo el art. 39 de la LIRPF una cláusula de cierre del sistema, que permite gravar rentas ocultadas cuando éstas se manifiestan en incrementos patrimoniales carentes de justificación. Su origen real puede encontrarse en el capital, el trabajo o, incluso, actividades ilícitas, pero que, al haber permanecido al margen del circuito económico ordinario, no han tributado en el momento de percepción de la renta. Ahora bien, con posterioridad, tales rentas afloran mediante la “aparición” de bienes o derechos cuya titularidad no puede justificarse con las rentas declaradas. Pues bien, como no se conoce el origen real de las rentas para aplicarle la regla de individualización correspondiente, el legislador ha optado por acudir a los bienes en que se materializa dicha renta, atribuyéndosela a sus titulares (propietarios, en la generalidad de los casos). Solución que, además, es coherente con la que se emplea cuando estamos ante rentas pasivas, generadas por elementos patrimoniales, esto es, las de capital –art. 11.3- y las ganancias derivadas de transmisiones (primer párrafo del art. 11.5).
Desde la otra perspectiva, las ganancias no justificadas se manifiestan, como sabemos, mediante la comparación entre la titularidad de un bien y las rentas declaradas. Pues bien, si estamos, como sucede, ante un bien ganancial, la comparación entre ambos valores, esto es, el del bien “aparecido” y el de las rentas declaradas, debe realizarse en términos homogéneos. Esto es, deberá compararse el valor del bien con las rentas declaradas por sus titulares que, en el caso concreto, son los dos cónyuges. Por tanto, lo lógico es que, si se constata la existencia de una ganancia no justificada, ésta se impute a ambos titulares y no sólo a uno de ellos. Esto es, debe existir una coherencia entre el presupuesto de hecho de la norma –bienes que no se corresponden con la renta declarada- y su consecuencia jurídica –atribución de una ganancia patrimonial-, de forma que, si las rentas declaradas que se toman en consideración son todas las gananciales declaradas por ambos cónyuges y éstas no justifican la tenencia del bien, la coherencia obliga a imputar la ganancia a los dueños de dicho bien, de conformidad con las normas reguladoras de la sociedad de gananciales y, en particular, el art. 1361 del Código civil.
En fin, creo que debe rechazarse el argumento empleado por el TSJ de Madrid que, siguiendo su doctrina previa –Sentencia de 20 de junio de 2018, rec. 795/2016-, viene a afirmar la vigencia incondicionada de un criterio general de individualización de las rentas en función de su origen o fuente.
Es cierto que dicho principio general existe y que se incorporó a nuestro ordenamiento, como afirma el TSJ de Madrid, como consecuencia de la STC 45/1989, que declaró la inconstitucionalidad de la declaración conjunta obligatoria. Ello determinó la generalización de la declaración individual en caso de matrimonio, manteniéndose la conjunta como una mera opción voluntaria. Dicha circunstancia dio lugar a la aparición de un problema que no existía previamente, como es el de la necesidad de individualizar las rentas en caso de matrimonio. Antes, al incluirse todas en una única declaración conjunta obligatoria, resultaba indiferente discriminar a qué cónyuge debían atribuirse las rentas desde un punto de vista fiscal. Al tratarse ahora de dos declaraciones, es necesario aclarar qué rentas debe incluir cada cónyuge en su propia declaración individual.
El legislador fiscal podría haber optado por aplicar las normas civiles relativas a la titularidad de las rentas, bienes y derechos para los casos de matrimonio, siguiendo las normas del Código civil relativas al régimen de gananciales, en caso de ser éste el aplicable. Sin embargo, no lo hizo así, estableciendo un principio general contrario, como es la imputación de las rentas en función de su origen o fuente. Sin duda, dicho criterio vino motivado por –lícitas- razones recaudatorias, ya que la división de las rentas entre cónyuges disminuye la progresividad y, con ello, el importe total de lo recaudado.
Ahora bien, esta regla general de imputación de las rentas en función de su origen o fuente no tiene carácter absoluto, sino que contempla excepciones previstas en el propio art. 11 de la LIRPF (y que proceden de la Ley 20/1989, de 28 de julio, de adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas). En primer lugar, se aplican las reglas civiles en los casos de los rendimientos de capital, según dispone el art. 11.3 de la LIRPF. Ello obedece, sin duda, a que la utilización de cualquier otro criterio resultaría sumamente artificiosa o de imposible aplicación. Por poner un ejemplo, atribuir los rendimientos del capital inmobiliario al cónyuge que gestiona los alquileres conlleva un problema de prueba de difícil solución. Por las mismas razones, también se aplican las reglas civiles a las ganancias derivadas de transmisión. Finalmente, esto es lo que sucede también, según hemos razonado, a las ganancias patrimoniales no justificadas, tal y como dispone expresa y claramente el art. 11.5 de la LIRPF.
Esta situación genera una situación injusta, perjudicando a las rentas del trabajo y de actividades económicas, que se individualizan en función de su origen o fuente, atribuyéndoselas, en exclusiva, al cónyuge que las genera, con independencia de que se trate de rentas gananciales. En sentido contrario, beneficia a las rentas pasivas, que sí se ven beneficiadas por la posibilidad de división en caso de bienes comunes a los cónyuges.
A nuestro juicio, este tratamiento desigual encuentra su justificación en las razones recaudatorias y de “practicabilidad” que hemos apuntado. Pero, en todo caso, esta situación que, sin duda, es materialmente injusta, no se puede corregir por vía interpretativa, sino que requiere una intervención del legislador.
Jesús Rodríguez Márquez
Abogado y Profesor de Derecho Financiero y Tributario
