El Modelo 720: ¿Esta herido de muerte?
A. El pasado 15 de julio de 2021 se hicieron públicas las conclusiones en el asunto C-788/19, Comisión/España (ECLI:EU:C:2021:621), presentadas por el abogado general danés del Tribunal Justicia de la Unión Europea (TJUE), Henrik Saugmandsgaard ØE.
Según es bien conocido por la “comunidad tributaria”, dicho asunto tiene por objeto la demanda presentada por la Comisión Europea contra el Reino de España en el seno de un procedimiento por incumplimiento, como consecuencia de la normativa interna que establece la obligación de los residentes fiscales en España de declarar algunos de sus bienes y derechos situados en el extranjero (obligación que se cumple mediante el «modelo 720»), anudando determinadas consecuencias jurídicas a la desatención, atención tardía o defectuoso cumplimiento de dicha obligación.
Esa obligación de información y esas consecuencias jurídicas anudadas a su incumplimiento o cumplimiento extemporáneo o defectuoso fueron introducidas por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, que añadió una disposición adicional decimoctava a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), y modificó los artículos 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y 134 del entonces vigente texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, después sustituido, tras su entrada en vigor, por el artículo 121 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).
En apretada síntesis, la regulación contenida en tal bloque normativo impone a los contribuyentes en el IRPF y en el IS la obligación de suministrar a la Administración tributaria información sobre los siguientes bienes y derechos situados en el extranjero: (i) cuentas corrientes en entidades bancarias o crediticias de las que sean titulares, beneficiarios o en las que figuren como autorizados o dispongan de alguna forma de poder de disposición; (ii) títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y se encuentren depositados o situados en el extranjero, incluidos seguros de vida, invalidez y rentas vitalicias o temporales de los que sean beneficiarios; y (iii) bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero y derechos sobre ellos.
El incumplimiento de la obligación de presentar en plazo la información o su cumplimiento intempestivo lleva aparejada (i) la calificación de esos activos como ganancias patrimoniales no justificadas y su inclusión en la base imponible del respectivo impuesto que grave la renta de la persona física o entidad residente, con independencia de su fecha de adquisición (artículos 39.2 LIRPF y 121.6 LIS). (ii) Aquel incumplimiento y la consecuente aplicación de esos dos últimos preceptos se tipifica como una infracción tributaria muy grave, que es sancionable con una multa proporcional del 150% del importe de la cuantía de la cuota íntegra resultante de la aplicación de los citados artículos 39.2 LIRPF y 121.6 LIS (disposición adicional primera de la Ley 7/2012).
La no presentación en plazo del modelo 720, su presentación incompleta, inexacta o con datos falsos, así como su presentación por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos, en aquellos casos en los que hubiere la obligación de hacerlo por dichos medios, constituyen también infracciones tributarias muy graves sancionables con multas de cuantía fija, que serán calculadas atendiendo al número de datos o al conjunto de datos que no hayan sido incluidos o hayan sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa (apartado 2 de la disposición adicional decimoctava de la LGT).
B. El 20 de noviembre de 2015, mediante una carta de emplazamiento, la Comisión Europea inició la fase pre-contenciosa de un procedimiento por incumplimiento contra el Reino de España al considerar que ciertos aspectos de la descrita regulación doméstica, en particular las consecuencias del incumplimiento de la obligación de información y el régimen sancionador, podían resultar desproporcionados a la luz de los objetivos perseguidos con su implantación.
Intercambiadas las pertinentes comunicaciones entre las autoridades españolas y la Comisión Europea, el 15 de febrero de 2017 esta última emitió un dictamen motivado manteniendo que el Reino de España estaba incumpliendo las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 21 (libertad de circulación de los ciudadanos), 45 (libre circulación de los trabajadores), 49 (libertad de establecimiento), 56 (libertad de prestación de servicios) y 63 (libre circulación de capitales) del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), así como también los correspondientes preceptos del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo -Acuerdo EEE- (artículos 28, 31, 36 y 40).
Fueron tres las razones por las que la Comisión Europea concluyó que España estaba incursa en infracción del Derecho de la Unión Europea: (i) el establecimiento de multas desproporcionadas por el incumplimiento de las obligaciones de información en virtud del modelo 720, que son además superiores a las impuestas en el régimen general para infracciones similares reguladas en la LGT; (ii) el sometimiento a tributación como ganancias patrimoniales no justificadas de los bienes y los derechos afectados por el incumplimiento o por el cumplimiento tardío o defectuoso del deber de información, sin posibilidad de prueba para acreditar que la titularidad de los activos en el extranjero se mantiene desde un ejercicio fiscal prescrito; y (iii) la imposición de una multa desproporcionada (de un 150% sobre las ganancias patrimoniales no justificadas) como consecuencia del incumplimiento o del cumplimiento tardío de la obligación de información a través del modelo 720.
Considerando insatisfactorias la respuesta de las autoridades españolas al dictamen motivado, el 23 de octubre de 2019, y con fundamento en el artículo 258 TFUE, la Comisión Europea presentó ante el TJUE demanda contra el Reino de España para que declare que está incurso en dichas tres infracciones de sus compromisos para con la Unión Europea.
Las conclusiones del abogado general Saugmandsgaard ØE cierran la fase oral de procedimiento por incumplimiento. Ya sólo resta esperar que, tras el correspondiente délibéré, se pronuncie mediante la oportuna sentencia la formación del TJUE llamada a resolverlo.
C. Las conclusiones centran su análisis jurídico desde la exclusiva perspectiva de la libertad de circulación de capitales, esto es, atiende únicamente a los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo EEE (punto 21). Situado en esta posición, para el abogado general la regulación controvertida constituye sin duda una restricción a la citada libertad (punto 24) y rechaza expresamente el alegato del Gobierno español conforme al cual quienes ocultan sus activos por motivos fiscales no pueden quedar amparados por libertad de circulación alguna (punto 26).
Constatada la existencia de esta restricción, analiza si se encuentra justificada por alguna razón imperiosa de interés general y reconoce que la lucha contra el fraude y la elusión fiscales es una de ellas (punto 33), por lo que, estando justificada la restricción, el test de control debe ser el de su proporcionalidad (punto 34).
Y es este análisis, el de la proporcionalidad de las medidas, el que le lleva a concluir (punto 165) que España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo EEE: (i) al establecer que el incumplimiento o el cumplimiento tardío de la obligación de información sobre las cuentas bancarias nuevas (las abiertas a partir del 31 de diciembre de 2015 -vid. el punto 69-) en el extranjero conllevan la calificación de dichos activos como ganancias patrimoniales no justificadas con independencia de su fecha de adquisición (punto 96); (ii) al imponer una multa del 150% en el caso de incumplimiento o cumplimiento tardío de la obligación informativa respecto de las cuentas bancarias nuevas en el extranjero (puntos 138 a 143); y (iii) al imponer, con carácter general, para el incumplimiento o cumplimiento extemporáneo de la obligación de información de bienes en el extranjero multas fijas más severas que las sanciones pecuniarias establecidas en el régimen general para infracciones similares en situaciones internas (puntos 157 a 162).
D. Sin embargo, en las conclusiones del abogado general Saugmandsgaard ØE resultan más llamativos y probablemente decisivos los razonamientos que desgrana sobre aquellos aspectos del modelo 720 cuya regulación no considera contraria al Derecho de la Unión Europea y, lo que es más significativo, en los que estima que la Comisión Europea no ha cumplido con la carga de suministrar al TJUE los presupuestos de hecho y de Derecho de la imputación que realiza en su demanda contra el Reino de España (puntos 71 y 72).
D.1. En relación con el efecto de imprescriptibilidad que los artículos 39.1 LIRPF y 121.6 LIS comportan y que el abogado general, como nadie, no niega (la Administración puede regularizar con independencia de la fecha de adquisición de los activos de que se trate, siempre que respete el plazo de cuatro años de prescripción desde que tuvo conocimiento de su existencia, en virtud del principio de la actio nata -punto 75-), considera que esa imprescriptibilidad es, en principio, adecuada para garantizar el objetivo perseguido y no va más allá de lo necesario para alcanzarlo (puntos 76 a 79). Todo depende, en este juicio de proporcionalidad, de si el Reino de España dispone o puede disponer, en virtud del sistema de intercambio automático y obligatorio de información entre Estados miembros, de elementos de juicio suficientes sobre los activos en el extranjero (puntos 80 a 90).
Pues bien, en este punto el abogado general razona que la Comisión Europea no ha acreditado que a través de ese intercambio las autoridades españolas dispongan de una información suficiente en relación con las cuentas bancarias preexistentes (las que ya estaban abiertas el 31 de diciembre de 2015), por lo que el plazo de prescripción establecido respecto de ellas resulta proporcionado. La desproporción únicamente se manifiesta en relación con las cuentas nuevas, pues aquellas autoridades disponen de la información necesaria, por lo que la medida va más allá de lo estrictamente necesario (puntos 93 a 99). La misma conclusión, en cuanto a la proporción de la medida y por idéntica razón, alcanza respecto de los bienes inmuebles (puntos 100 a 102).
En definitiva, atendiendo al test de la información susceptible de ser obtenida mediante la obligación de intercambio automático entre Estados miembros, en las conclusiones se considera que la Comisión únicamente ha aportado prueba de la desproporción del plazo de prescripción respecto de las cuentas bancarias nuevas (punto 104).
D.2. Tratándose de la supuesta presunción iuris et de iure de fraude fiscal, el abogado general se desmarca también de la tesis de la Comisión Europea. Considera que, a este respecto, resulta irrelevante la imposibilidad de hacer valer un plazo de prescripción. Para él, el dato decisivo radica en si el contribuyente puede eludir la aplicación del artículo 39.2 LIRPF o, en su caso, la del artículo 121.6 LIS evitando que se incluyan en la base imponible del impuesto las cantidades correspondientes al valor de los bienes y derechos situados en el extranjero (punto 108).
Pues bien, la regulación interna sobre la distribución de la carga de la prueba en el ámbito tributario (artículo 105 LGT) permite al abogado general concluir que el mero hecho de que el contribuyente no pueda acreditar que tributó por los ingresos con los que adquirió sus activos en el extranjero no conlleva automáticamente que tenga ganancias patrimoniales no justificadas en el sentidos de los artículos 39.2 LIRPF y 121.6 LIS (punto 110), pues la Administración tiene que probar, en virtud del artículo 105 LGT, que no se tributó y sólo cuando presente un indicio en tal sentido (artículo 108 LGT) se trasladará al contribuyente la carga de probar que lo hizo. Es por ello por lo que sostiene que la Comisión no ha aportado la prueba necesaria para demostrar la existencia de una presunción iuris et de iure de fraude.
E. El juicio sobre la desproporción de la sanción del 150% no es original, es decir, el abogado general no la considera desproporcionada en sí misma, sino porque, siendo desproporcionado el hecho de que, en caso de incumplimiento de la obligación de información relativa a las cuentas bancarias nuevas, la Administración pueda liquidar la correspondiente deuda tributaria con independencia de la fecha de adquisición de los activos de que se trate (inexistencia total de prescripción), el desajuste se comunica a la sanción (puntos 141 y 142).
Sin embargo, para el abogado general, la multa del 150% del valor de los activos ocultados no es intrínsecamente desproporcionada (punto 138), sin que, en términos comparativos, se pueda hablar de desproporción puesto que están previstas sanciones del mismo rango por la ocultación sistemática y reiterada de bienes en situaciones internas. Tampoco resulta relevante, a estos efectos, el hecho de que la multa se imponga al mismo tiempo que el cobro del impuesto, pues multa y liquidación tienen naturaleza diferente y sólo la primera reúne naturaleza sancionadora (punto 140).
Destaca el abogado general que la sanción del 150% del valor de los bienes y derechos no declarados no se anuda al incumplimiento de una mera obligación formal, sino a la infracción de una obligación material, pues castiga la elusión del pago del impuesto por los activos en el extranjero de los que el contribuyente es titular y por los que no ha tributado (punto 133).
Subraya además que dicha sanción no se impone de manera automática y no graduable (punto 138), pues la Administración debe probar la culpabilidad del contribuyente, principio central del régimen sancionador en el sistema tributario español (punto 134), siendo posible que, pese a la tajante redacción del precepto, el obligado regularice voluntariamente su situación tributaria, disfrutando de la pertinente reducción con arreglo a los artículos 27 y 179.3 LGT (punto 136). En fin, no hay tampoco posibilidad de acumulación de sanciones, pues la correspondiente a la infracción formal queda absorbida por la que se impone por el incumplimiento material en virtud del artículo 180 LGT (punto 137).
Con base en las anteriores razones, el abogado general considera que la Comisión no ha probado que la multa del 150% se imponga de manera automática y no graduable y, por lo tanto, no ha acreditado su intrínseca desproporción (punto 138).
F. Por el contrario, sí aprecia el abogado general una desproporción innata en las sanciones pecuniarias fijas por el incumplimiento o el cumplimiento tardío o defectuoso de la obligación de información.
Parte de la consideración de que estas sanciones reprimen conductas infractoras que, en sí mismo consideradas, no causan un perjuicio económico directo a la Hacienda Pública (punto 157). Constata que las multas previstas en el apartado 2 de la disposición adicional decimoctava de la LGT son 15, 50 o 66 veces superiores a las previstas en los artículos 198 y 199 LGT para incumplimientos iguales en relación con situaciones internas (punto 160). La desproporción no desaparece, para el abogado general, por el hecho de que, en su aplicación, la Administración tributaria pueda reducir prudencialmente su importe, pues la facultad discrecional que al respecto se reconoce al órgano sancionador no basta para hacer desaparecer el incumplimiento denunciado (punto 161): el establecimiento de un obstáculo desproporcionado a la libertad de circulación de capitales en atención al fin perseguido, esto es, la lucha contra el fraude y la elusión fiscales.
G. Las conclusiones del abogado general Saugmandsgaard ØE se mueven en los parámetros propios de enjuiciamiento en un procedimiento por incumplimiento contra un Estado miembro: control abstracto de normas o prácticas administrativas o judiciales nacionales a través de la demanda (“denuncia”) de la Comisión Europea, a la que corresponde la carga de aportar al TJUE los datos necesarios para que compruebe la existencia del incumplimiento alegado.
Se constata que, en aquellos extremos en los que concluye que procede rechazar la demanda de la Comisión, su pretensión encuentra sustento en el incumplimiento de esa carga por su parte, a la vista del contenido normativo que suministra el ordenamiento jurídico español.
Así, estima que no cabe hablar de restricción desproporcionada a la libertad de circulación de capitales en la liquidación como incrementos patrimoniales no justificados en el caso de cuentas corrientes preexistentes, porque no se ha acreditado que, a través de la obligación de intercambio automático de información entre Estado miembros, la Administración tributaria española pueda tener conocimiento suficiente sobre dichas cuentas preexistentes, su existencia y sus elementos imponibles. De igual modo, no considera intrínsecamente desproporcionada la multa del 150% porque el ordenamiento tributario español interno impide imponerla de manera automática (hay que justificar la culpabilidad del sancionado), es graduable y no se acumula con las multas fijas que sancionan la dimensión formal del incumplimiento del deber de información.
Si todo esto es así, aunque el sistema, en términos generales (con excepción del caso de las cuentas corrientes nuevas) y en un acercamiento abstracto a su contenido, no resulte desproporcionado y, por ende, lesivo de la libertad de circulación de capitales, puedo serlo en su aplicación concreta a un caso particular cuando se acredite que, en esa ocasión, (i) la Administración tributaria pudo tener conocimiento de los derechos y bienes situados en el extranjero a través del intercambio automático de información con otros Estados miembros, (ii) la sanción del 150% se haya impuesto automáticamente, sin motivar adecuadamente la culpabilidad o (iii) no se produzca la absorción que contempla el artículo 180 LGT.
Como reflexión final, llama poderosamente la atención que ninguno de los preceptos legales internos comprometidos en este procedimiento por incumplimiento, que arrancó allá por el año 2017, haya sido modificado para atemperar su contenido a las exigencias que derivan del Derecho de la Unión Europea y superar los desencuentros detectados por la Comisión Europea en el dictamen motivado de 15 de febrero de 2017 y que justificaron la presentación de la demanda ante el TJUE el 23 de octubre de 2019. La última y reciente Ley 11/2021, de 9 de julio, vuelve a dejar intactos la disposición adicional decimoctava de la LGT, la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, el artículo 39.2 LIRPF y el artículo 121.6 LIS.
Joaquín Huelin Martínez de Velasco
Antiguo magistrado del Tribunal Supremo y Socio de Cuatrecasas
