Nubarrones jurisprudenciales. Daños colaterales de la “Saga Plusvalía Municipal”
A) En la anterior de mis entradas en este Blog y bajo el interrogante ¿Estado de Derecho?, tuve ocasión de describir el periplo seguido por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en la sede del Tribunal Constitucional, desde su sentencia (STC) 26/2017, de 16 de febrero, hasta la más reciente de la saga, la STC 182/2021, de 26 de octubre. No será la última, pues recientemente el máximo intérprete de la Constitución ha admitido a trámite dos recursos de inconstitucionalidad instados frente al Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, mediante el que, después de estar mirando hacia otro lado durante casi un quinquenio, el Gobierno de la Nación, en apenas dos semanas y con el beneplácito ex post del Congreso de los Diputados, ha intentado poner fin al desafuero, invocando para acudir a la fórmula excepcional del Real Decreto-ley una situación de urgente necesidad que, en cuanto titular de la potestad de iniciativa legislativa (artículo 87.1 CE), provocó con su inacción.
No voy a insistir aquí y ahora sobre los excesos en que, en mi opinión, incurre la STC 182/2021 al acotar los efectos del pronunciamiento que contiene en los términos que recoge su fundamento de Derecho 6º.b). Me limitaré a dejar de nuevo constancia de que, en la práctica, el TC priva, a quienes ingresaron en las arcas municipales sumas en aplicación del tributo que declara inconstitucional, de las vías de recurso que les reconoce el ordenamiento jurídico para recuperar las sumas indebidamente pagadas. Califico esa limitación de privación en la medida en que aquellas vías de recurso estuviesen “vivas” cuando la decisión del TC se hizo pública, al no haber expirado en dicho momento el plazo para recurrir la correspondiente liquidación tributaria o no haber prescrito, en su caso, la acción para solicitar la rectificación de la oportuna autoliquidación.
Y, como lo que mal empieza corre el riesgo de acabar de igual modo (según me recuerda una querida compañera de trabajo), parece que recientes pronunciamientos del Tribunal Supremo no ayudan a encontrar una solución. Más bien obstaculizan el empeño.
Vaya por delante que, en todo ordenamiento jurídico, el resultado natural (y deseable) es que, quien se ve sometido a una exacción tributaria indebida, la recupere, resultando indemne. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) no tiene la menor duda al respecto. Hoy es un principio general del Derecho de la Unión Europea, de creación pretoriana, que cuando un contribuyente ingresa en las arcas públicas de un Estado miembro sumas en virtud de un tributo declarado contrario al Derecho comunitario nace automáticamente en su patrimonio jurídico el derecho a la restitución de lo indebidamente pagado. Por todas, pueden consultarse la sentencia 9 de noviembre de 1983, San Giorgio (C-199/82, EU:C:1983:318, apartado 12), y las que en ella se citan.
Esta máxima jurídica es consecuencia natural del principio de legalidad que en nuestro sistema de convivencia proclama el artículo 9.3 CE, si bien las exigencias que dicho principio impone deben cohonestarse con las inherentes a otro principio no menos central en la arquitectura constitucional: el de seguridad jurídica, plasmado en el mismo precepto de la Norma Fundamental. Cuanto más intensos sean los requerimientos de la legalidad, mayor flexibilidad habrá de otorgarse a la urdimbre de la seguridad jurídica. Por el contrario, si aquéllos se revelan de menor protección, esta última debe erigirse en un valladar. Desde luego, no puede convertirse la seguridad jurídica en un valor absoluto cuando se confronta con la legalidad, pues no hay mayor inseguridad que la originada por la injusticia o la manifiesta ilegalidad.
Esta reflexión fuerza a no echar en el olvido que el IIVTNU ha sido expulsado del ordenamiento jurídico por adolecer de la peor tacha que puede atribuirse a una disposición legal: su inconstitucionalidad. Además, el defecto no es meramente formal, lo que de por sí ya sería grave en un texto legal, sino sustantivo, por desconocer uno de los fundamentos del sistema tributario al operar al margen del principio de capacidad económica, alcanzando en determinadas situaciones un carácter confiscatorio que el Constituyente expresamente repudió.
Por ello, sorprenden (y a mí me duelen) pronunciamientos del Tribunal Supremo como los dos de los que voy a dar cuenta a renglón seguido, por su orden cronológico. Los dos son muy recientes, adoptados durante los diez primeros días del pasado mes de febrero, y ambos tienen el IIVTNU como telón de fondo.
B) La primera sentencia, pronunciada el 3 de febrero en el recurso contencioso-administrativo 27/2021 (ES:TS:2022:303), desestima una pretensión de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, formulada una vez publicada la STC 59/2017, de 11 de mayo, a resultas de numerosas liquidaciones del mencionado impuesto municipal. Esta sentencia fue la que declaró inconstitucional el régimen legal del tributo en cuestión en la medida en que permitía gravar situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas en las que el transmitente no hubiese obtenido una plusvalía, sino todo lo contrario.
La sentencia del Tribunal Supremo, tras exponer el régimen legal de la responsabilidad patrimonial del Estado a consecuencia de la inconstitucionalidad de una ley (FD 2º), con una sobriedad espartana y en un tono más propio de una decisión gubernativa que de una resolución jurisdiccional, desestima el recurso por no haber justificado la sociedad demandante los presupuestos de hecho de su pretensión («La actora no ha acreditado prácticamente nada de lo que interesaba», «[e]sta palmaria falta de prueba, solo imputable a la actora que tiene la carga procesal de probar los hechos base de su pretensión, determinan la desestimación del recurso») [FD 3º]. Se mueve, pues, en el terreno de los hechos, su prueba y la valoración de los medios articulados para acreditarlos. Nada extraño ni anormal en el ejercicio de la potestad de juzgar.
Sin embargo, el último párrafo de ese FD 3º desliza a modo de obiter dictum un razonamiento, por lo demás superfluo e innecesario para resolver el litigio (en palabras de la propia sentencia, «en nada afecta a la cuestión aquí enjuiciada»), que suscita preocupación. Sin que, al parecer, nadie se lo pidiera, el Tribunal Supremo trae a colación la STC 182/2021 («conocida por esta Sala»), para subrayar su «eficacia limitada» y dejar constancia de que, además de no alcanzar a situaciones resueltas con resolución administrativa firme («como es el caso»), no puede incidir sobre «aquellas otras que, de acuerdo con lo señalado en la propia sentencia, tienen la consideración de situaciones consolidadas a estos efectos (lo que afecta, entre otras, a las liquidaciones no recurridas antes de la referida fecha)».
Se me podrá atribuir, y no sin razón, un cierto grado de ansiedad, pues no ha lugar a la zozobra si se repara en que el Tribunal Supremo se ha limitado a hacer de vocero del Tribunal Constitucional y a reproducir sus palabras. Es verdad. Pero, si como la propia sentencia afirma, la STC 182/2021 «en nada afecta a la cuestión aquí enjuiciada» y la pretensión de la sociedad demandante se desestima por una «palmaria falta de prueba», para qué traer a colación la limitación de efectos que aquélla contiene sino para apuntalar que, aún de haber acreditado los presupuestos de hecho de su pretensión, la demandante no habría tenido éxito porque, en cualquier caso, la declaración de inconstitucionalidad -aún parcial- del régimen legal del IIVTNU no habría permitido reparar la lesión -ya sí probada- padecida por ella.
No sé si este análisis es certero, pero si en algo yerro al fijar el alcance del pronunciamiento del Tribunal Supremo, el último párrafo de su FD 3º no es ajeno al desatino. Siempre he pensado que los “a mayor abundamiento” son disfuncionales. Nada añaden, en cuanto superfluos, a la decisión de la contienda y, al tiempo, operan como auténticos “quintacolumnistas” que, extraídos de su contexto y manejados con habilidad, socavan el verdadero alcance de los pronunciamientos judiciales en los que se insertan. Por ello, me temo que este innecesario último párrafo del FD 3º de la sentencia de 3 de febrero de 2022 pueda ser esgrimido como ariete para defender que el último intérprete de la legalidad ordinaria (el Tribunal Supremo) da por buena esa nueva “categoría jurídica” de Derecho administrativo (la de “situaciones consolidadas”) que el máximo intérprete de la Constitución (el Tribunal Constitucional), uno más en la exégesis del componente ordinario de nuestro ordenamiento jurídico, ha ingeniado para acotar los efectos de una declaración de inconstitucionalidad.
Espero que no. Que todo sea producto de mi fabulación. Que en la Plaza de la Villa de París s/n de Madrid no se va a asumir sin más que, una vez constatado, porque así lo ha declarado el Tribunal Constitucional, que un número considerable de contribuyentes han sido sometidos a una carga tributaria desconocedora de un principio material de nuestro sistema tributario, tal cual es el de capacidad económica, no podrán recuperar la sumas indebidamente ingresadas en las arcas públicas, pese a que, cuando se declaró la inconstitucionalidad, aún no habían transcurrido los plazos que el propio ordenamiento jurídico les otorgaba para intentarlo. Y que el angosto cauce que el legislador de 2015 les dejó para reclamar una reparación en concepto de responsabilidad no va a ser estrechado aún más, de modo que vacíe de contenido la cláusula de indemnidad que contiene el artículo 106.2 CE.
C) En realidad, el debate es de mayor alcance, porque hay que empezar a preguntarse si el ordenamiento jurídico español, tal y como viene siendo interpretado y aplicado, ofrece una solución satisfactoria para quienes se ven sometidos a tributos que, después, son declarados inconstitucionales.
El sistema de responsabilidad patrimonial contenido en las leyes 39 y 40 de 2015 parece haber sido diseñado para consagrar la “impunidad”, para que, cuando siendo su oposición a ella el resultado de contraste de un tributo con la Constitución, los contribuyentes que hayan soportado su exacción tengan prácticamente imposible la reparación. Dichas dos leyes quieren que los ciudadanos nos transformemos en querulantes y que vivamos en la sospecha permanente de que nuestros legisladores, al establecer no importa qué exacción fiscal, actúan en contra de la Norma Fundamental, debiendo impugnar todo acto administrativo de liquidación que nos afecte con fundamento en la inconstitucionalidad de la disposición legal que le da cobertura, hasta obtener una resolución judicial firme desestimatoria de la pretensión. Una vez alcanzado ese frustrante resultado, debemos retirarnos a nuestros “cuarteles de invierno” y esperar pacientemente a que algún legitimado privilegiado haya interpuesto recurso de inconstitucionalidad contra la norma legal o que algún juez atento decida cuestionarla ante el Tribunal Constitucional. Sólo si este último declara la inconstitucionalidad y con independencia de si, al adoptar su pronunciamiento de nulidad, decide establecer extravagantes acotaciones a sus efectos, dispondremos de un año para reclamar ante el Gobierno correspondiente (dependiendo del poder público territorial -Estado o Comunidad Autónoma- del que proceda la norma declarada inconstitucional) y, en su caso, transcurrido un largo peregrinaje, obtener la reparación. Eso sí, con carácter general, la compensación quedará constreñida a los daños irrogados durante los cinco años inmediatamente anteriores a la publicación de la sentencia que declara la inconstitucionalidad, aunque la norma haya estado en vigor y causando lesiones durante un periodo mayor. A nadie se le escapa, dados los tiempos de nuestro sistema de control de la constitucionalidad de leyes y disposiciones con fuerza de ley, que cuando el pronunciamiento del Tribunal Constitucional se publique normalmente habrán transcurrido más de un quinquenio desde que comenzó a aplicarse la norma tras su entrada en vigor, de manera que los ciudadanos que han sido sometidos a la exacción inconstitucional sólo serán en parte resarcidos por el ilegítimo perjuicio. Creo que queda mal parada la previsión del artículo 106.2 CE.
Y repárese en que la responsabilidad patrimonial por la aplicación de una ley inconstitucional opera como cláusula de cierre del sistema para el caso de que los lesionados no puedan ser reparados a través de los cauces ordinarios; como un “bote salvavidas” para aquellos que no encontraron hueco en los medios usuales de salvamento. Pues bien, parece que el Legislador nos ha entregado el bote con algún pinchazo. Siendo todo ello así, nuestros tribunales deberían, sin forzar la máquina, obtener el mayor rendimiento de aquellos cauces ordinarios, reinterpretando su alcance y desahogando el cuello de botella en que las Leyes 39 y 40 de 2015 han convertido la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por la aprobación y aplicación de leyes inconstitucionales.
En este empeño se encuentra el Tribunal Supremo. La sentencia de 16 de julio de 2020, dictada en el recurso de casación 810/2019 (ES:TS:2020:2724), y no referida a una caso de inconstitucionalidad de la Ley, sino de su oposición al Derecho de la Unión Europea (tanto vale, como se verá), ha dado alas a la revisión de los actos nulos de pleno Derecho, disciplinada en el artículo 217 de la Ley General Tributaria (LGT), para que, en los casos en que esa oposición sea consecuencia del trato discriminatorio que la ley interna dispensa a los contribuyentes en función de su lugar de residencia, reputar afectado el derecho fundamental a la igualdad ante la ley proclamado en el artículo 14 CE y, por ende, hacer franco el camino del recurso de nulidad al amparo del apartado 1.a) de dicho precepto.
La sentencia de 9 de febrero de 2022 (recurso de casación 126/2019, ES:TS:2022:484) ha intentado hacer lo propio con el expediente de la revocación contemplado en el artículo 219 LGT. En mi opinión, se ha quedado a medio camino. A diferencia de la sentencia de 2020, en la que se trataba de actos tributarios en aplicación de una ley declarada contraria al Derecho de la Unión Europea, este pronunciamiento se refiere a liquidaciones del IIVTNU, esto es, a las consecuencias de una ley reconocida inconstitucional.
En un notable esfuerzo argumental, la primera parte de la sentencia construye un discurso jurídico, en ocasiones difícil de seguir, para concluir (FD 3º) que el procedimiento de devolución de ingresos indebidos al que remite el artículo 221.3 LGT, cuando las liquidaciones tributarias aprobadas al amparo de la Ley inconstitucional u opuesta al Derecho de la Unión Europea han devenido firmes, puede canalizarse a través del cauce de la revocación contemplado en el artículo 219 LGT. El Tribunal Supremo reconoce acción al interesado para solicitar el inicio del procedimiento de revocación y declara la plenitud del control jurisdiccional sobre la respuesta desestimatoria de la Administración, ya se produzca expresamente o mediante la ficción del silencio administrativo, de modo que el órgano judicial, si cuenta con los elementos de juicios precisos, puede y debe pronunciarse sobre el fondo de la revocación y, por ello, sobre el reintegro de las sumas indebidamente ingresadas en las arcas públicas, si a ello a lugar.
Ahora bien, precisa el Tribunal Supremo que, como no podría ser de otra forma, para que proceda la revocación deben concurrir los requisitos dispuestos en el artículo 219.1 LGT, entre ellos el consistente en que el acto administrativo cuya anulación se pretende infrinja manifiestamente la ley (FD 6º). Y es a partir de aquí que el discurso del Alto Tribunal entra en una deriva que, en realidad, neutraliza la primera conclusión alcanzada en la sentencia, haciendo prácticamente imposible una revocación fundada en la inconstitucionalidad (o en la oposición al ordenamiento jurídico comunitario) de la Ley que dio cobertura al acto de liquidación tributaria cuya revocación se busca. Y este frustrante resultado es, a mi juicio, la consecuencia de no haber tomado suficientemente en consideración la causa que determina el vicio del acto firme.
Es en el FD 7º de la sentencia, relativamente breve si se compara con el resto de su motivación, donde se producen las fallas. Abstracción hecha de la distinción dogmática entre acto válido en origen (destinado a ser revocado) y acto viciado desde su nacimiento (condenado a la anulación), distinción irrelevante para la decisión exegética que el Tribunal Supremo tenía que abordar y sobre cuya corrección dogmática no me atrevo a opinar, no cabe afirmar, de entrada, que no puede ser revocado un acto dictado en aplicación de una ley inconstitucional o contraria al Derecho de la Unión porque el artículo 219.1 LGT no contempla esa inconstitucionalidad y esta “anticomunitariedad” entre las tasadas razones por las que se permite la revocación. Tal acercamiento confunde el vicio que abre paso a la revocación (la infracción manifiesta de la ley) con su causa (la inconstitucionalidad o la oposición al Derecho europeo). El propio Tribunal Supremo lo viene a reconocer así cuando, a reglón seguido, admite que actos de aplicación de una ley declarada inconstitucional pueden configurar un supuesto de infracción manifiesta de la ley.
Ocurre, sin embargo, y aquí asoma la segunda falla, que para el Tribunal Supremo los actos de liquidación del IIVTNU dictados en el caso enjuiciado no integran un supuesto de infracción manifiesta de la Ley porque, cuando fueron adoptados, la normativa sobre la plusvalía municipal y su aplicación práctica suscitaban «llamativas discrepancias y dispares soluciones», en un entorno de «incertidumbre» y «oscuridad normativa», por lo que la infracción de la ley estaba lejos de ser manifiesta.
Creo (aunque lo que yo crea poco vale) que el Tribunal Supremo yerra en la perspectiva desde la que aborda el análisis. El carácter “manifiesto” de la infracción al que alude el artículo 219.1 LGT no atiende (o no debería atender) a una disección de la posición subjetiva del intérprete y aplicador de la Ley al tiempo de adoptar el acto cuya revocación se pretende, como si en la validez del acto tuviera alguna incidencia la “capacidad” de su autor para valorar la ilegalidad de la decisión que adopta, sino que debiera situarse en una aproximación objetiva al carácter de la infracción y a la posición de la norma infringida en el sistema de fuentes.
Soy consciente (no lo desconozco, pues algo he tenido que ver en ello) de que, en el marco de la revocación, el adverbio “manifiesto” ha sido interpretado por el Tribunal Supremo como aquello que se percibe ostentoso, palmario, evidente, claro e indiscutible, tras una comparación superficial entre la Ley y el acto administrativo de que se trate. Pero creo también que era el momento para que el Tribunal Supremo, tan osado en otros ámbitos (piénsese en la vis expansiva que ha otorgado al derecho a una buena administración), hubiera indagado con “atrevimiento” las vías para dar la respuesta útil que nuestro ordenamiento jurídico tributario está reclamando como el llover a fin de hacer frente a las lesiones causadas en el patrimonio jurídico de los ciudadanos por la aplicación de leyes que, después, son declaradas inconstitucionales o contrarias al Derecho de la Unión Europea. No debería haber desaprovechado la ocasión, máxime tras constatar las posiciones restrictivas adoptadas por el Tribunal Constitucional, limitando de forma inaudita los efectos de sus sentencias, y por el Legislador, mediante el diseño de un sistema de responsabilidad puesto en cuestión desde el propio ordenamiento de la Unión (en breve conoceremos la sentencia del TJUE en el procedimiento por incumplimiento seguido por la Comisión contra España por su insistencia en mantenerlo en vigor).
Era (y es) el momento. El pronunciamiento por el TJUE durante el pasado mes de enero de la sentencia sobre el Modelo 720 (sentencia de 27 de enero de 2022, Comisión/España, C-788/19, EU:C:2022:55) y la eventualidad de que se encadenen acciones para reclamar la devolución de liquidaciones practicadas y de sanciones impuestas a su amparo, exigen que nuestro Poderes Públicos afinen la respuesta para afrontar situaciones como las que se avecinan (ya vividas con anterioridad -recuérdese en el “céntimo sanitario”-), con el fin de estar a la altura del principio de efectividad del Derecho de la Unión, conforme al que, constatado que corresponde a los Estados miembros establecer las vías de recursos para que los ciudadanos europeos puedan obtener la devolución de los tributos pagados en contra del Derecho de la Unión, han de configurarlas de modo que no hagan prácticamente imposible el ejercicio de la acción. No vaya a ser que nos dirijamos hacia otro procedimiento por incumplimiento. No se olvide que el artículo 19.1 del Tratado de la Unión Europea exige a los Estados miembros, en su segundo párrafo, el establecimiento de las vías de recurso necesarias para garantizar la tutela judicial efectiva en los ámbitos cubiertos por el Derecho de la Unión. Y estas últimas reflexiones, centradas en dicho ordenamiento jurídico transnacional, valen (como vengo apuntando) para cuando el desencuentro es interno y se produce con la Constitución, por razones que me reservo para otra entrega de este Blog, que ésta ya se va haciendo más extensa de lo que resulta recomendable.
En definitiva, ¿el ordenamiento jurídico español, tal y como viene siendo interpretado y aplicado por nuestros más altos tribunales, arbitra vías que posibilitan la efectiva devolución de los impuestos pagados en contra de la Constitución o del Derecho de la Unión Europea? Como diría mi querido colega José Díaz, que disfruta de una merecida jubilación en su patria chica valenciana, desde donde escribo estas líneas, “tengo mis dudas”.
Joaquín Huelin Martínez de Velasco
Antiguo magistrado del Tribunal Supremo y Socio de Cuatrecasas
