Feliz año nuevo

Análisis de la figura del trust en España 2.0. Actualización de los criterios administrativos

Hace ya año y medio que publicaba en este foro un breve artículo sobre la figura del trust en nuestro ordenamiento jurídico[1]. Exponía en aquel momento su naturaleza, los objetivos por los que se creaban este tipo de estructuras, su regulación internacional y el tratamiento que tradicionalmente venían otorgándole nuestros tribunales.

Antes de entrar en materia, merece la pena refrescar el origen de esta figura y su tratamiento en nuestro país.

Los trusts son mecanismos de inversión muy extendidos en países de Derecho Anglosajón, que tienen como finalidad la organización del patrimonio -sobretodo familiar- así como la preparación de la sucesión.

Sin embargo, España no viene reconociendo este instrumento, lo que supone que no surte efectos jurídicos en nuestro ordenamiento. En este sentido se pronuncia nuestro Tribunal Supremo[2]:

 Se trata de un negocio jurídico ampliamente utilizado en los países del Common Law con diversas finalidades; pero resulta desconocida en derecho español, tanto material como internacional privado.

(…)

no siendo reconocida la figura jurídica del trust ni compatible con nuestras normas de derecho sucesorio, se ha de limitar a aplicar las disposiciones del causante contenidas en su testamento en cuanto resultan válidas y conformes con nuestro derecho, a partir de las cuales resulta correcta la adjudicación de la mitad indivisa del chalet a que se ha hecho referencia.” 

 Esta falta de reconocimiento no impide la existencia de trusts cuyas consecuencias jurídicas despliegan sus efectos en España y que, por tanto, deben ser analizados por nuestras autoridades fiscales.  

En el caso que nos ocupa vamos a estudiar el criterio administrativo relativo al tratamiento de la figura del trust a través del supuesto de hecho, recogido en las Consultas V3316-20 de 6 de noviembre de 2020 y V2467-21 de 29 de septiembre de 2021.

Nos encontramos, como suele ser habitual, ante un trust de carácter familiar constituido en el año 2001 por la madre de la ahora consultante a la Hacienda Pública. La finalidad de su constitución fue facilitar la transmisión generacional del patrimonio familiar. La participación de la madre de la consultante en dicho trust familiar en su condición de settlor, ascendía a un 23,33%.

En 2018, tras el fallecimiento de la madre de la consultante, se constituyó un nuevo trust familiar en el que se incluyeron los activos y pasivos que se habían adquirido por la herencia de su madre como beneficiaria del anterior trust constituido en 2001.

Ahora, los beneficiarios del nuevo trust eran la consultante y sus descendientes, siendo el trustee una sociedad residente en Dakota del Sur (Estados Unidos).

En este sentido, debe matizarse que el trustee es la persona encargada de controlar y custodiar los bienes integrantes del trust en interés de los beneficiarios.

Este nuevo trust tenía carácter de irrevocable. Sin embargo, de acuerdo con el documento constitutivo del trust, se podía terminar mediante una escritura pública ejecutada por sus beneficiarios mientras estos viviesen.

En relación con la vinculación con España a efectos tributarios, que es lo que aquí nos interesa, la propia consultante manifestaba que es residente fiscal en España desde el año 2019, así como uno de sus hijos beneficiario del trust.

Para determinar sus consecuencias fiscales, nos adentramos en la consulta V3316-20 que las estudia desde la perspectiva del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y la Consulta V2467-21 que analiza sus implicaciones bajo el prisma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

A) Implicaciones en materia del impuesto sobre sucesiones y donaciones

En la consulta V3316-20 de 6 de noviembre se formulan las cuestiones relativas a las consecuencias fiscales en España derivadas de las transmisiones lucrativas “inter vivos ” o “mortis causa ” que tengan lugar de los bienes depositados en el trust a favor de sus beneficiarios.

Para dar contestación a tales cuestiones, la Dirección General de Tributos se remite a su doctrina anterior[3] según la cual niega los efectos jurídicos del trust en nuestro ordenamiento jurídico.

Tratándose de transmisiones a título lucrativo, habrá de referirse a lo dispuesto en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), salvo que el beneficiario sea una persona jurídica y en cuyo caso acudiríamos al Impuesto sobre Sociedades.

Así, las conclusiones alcanzadas mantienen el criterio ya sentado por la DGT en sus consultas anteriores[4] :

  • Como consecuencia de la falta del reconocimiento del trust por nuestro ordenamiento jurídico, este se tiene por no constituido, por lo que no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo. En consecuencia, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituyó el trust o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos a favor del beneficiario tienen la consideración de transmisiones directas del settlor al beneficiario.
  • Las transmisiones realizadas inter vivos se entenderán producidas con carácter lucrativo, resultando el hecho imponible recogido en el artículo 3.1.b) de la LISD, esto es, la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio gratuito inter vivos.
  • En caso de que con posterioridad a la aportación de bienes al trust se formalice la donación de todo o parte de los bienes aportados en un documento en el que el beneficiario acepte la donación, se entenderá producida una donación inter vivos directamente del settlor al beneficiario que haya aceptado la donación, pues tal transmisión no se entendió producida con la aportación de los bienes al trust.
  • Estas adquisiciones podrán quedar sujetas al ISD por obligación personal, art. 6 LISD si los beneficiarios tienen su residencia habitual en España, o por obligación real, art. 7 LISD, si no siendo residentes los beneficiarios, los bienes y derechos que adquieran estuviesen situados o pudieran ejercitarse o cumplirse en territorio español.
  • Cuando se produzca el fallecimiento del constituyente, tendrá lugar la transmisión mortis causa de los bienes y derechos aportados al trust en la medida en que la transmisión no se entiende producida por la aportación de los bienes al mismo.

  • Al tratarse de una transmisión directa entre el settlor y el beneficiario, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, constituye un incremento de patrimonio lucrativo obtenido por una persona física. En consecuencia, se produce el hecho imponible previsto en el artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), esto es, la adquisición de bienes y derechos por herencia.

  • A efectos fiscales, el fallecimiento del “settlor ” produce una transmisión "mortis causa ” de los bienes y derechos aportados al trust. Esta transmisión, quedará sujeta en España si los descendientes tienen residencia habitual en España por obligación personal o por obligación real si no siendo residentes en España, los bienes y derechos que adquieran, cualquiera que sea su naturaleza pudieran ejercitarse o cumplirse en territorio español.

B) Implicaciones en materia del impuesto sobre la renta de las personas físicas. 

Ahora bien, el criterio más relevante, por novedoso, lo encontramos en la consulta V2467-21 de 29 de septiembre, donde se analizan las implicaciones del trust  en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Hasta el momento, las consultas relativas a los efectos fiscales se centraban en el ISD, por su especial carácter como vehículos para facilitar la sucesión y organización del patrimonio familiar en los países anglosajones.

La primera de las cuestiones a determinar hace referencia a los efectos tributarios por los intereses satisfechos derivados de préstamos que habían sido concedidos por el trust a una sociedad “holding”.

Pues bien, partiendo de la residencia fiscal en España de la consultante, debe aplicarse la normativa relativa al IRPF. Así, dispone que tendrán consideración de rendimiento de capital mobiliario los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, ex. art. 25 LIRPF. Este es el caso de los intereses recibidos por el trust como consecuencia de la concesión de un préstamo, integrándose en la base imponible del ahorro ex. art. 49 LIRPF.

La segunda cuestión planteada hace referencia al tratamiento fiscal de la amortización total o parcial de préstamos concedidos por el trust a la entidad “holding”.

En este sentido, se nos indica que en la medida en que supongan la devolución del capital prestado siendo los fondos prestados titularidad de la consultante como propietaria del trust, su devolución no tendrá efectos en el IRPF más allá de la imputación de los intereses como rendimiento de capital mobiliario en los términos ya comentados.

La tercera cuestión que se resuelve en la citada consulta goza de especial interés, ya que entronca los efectos fiscales del trust con la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional regulado en el artículo 91 de la LIRPF.

Así, la cuestión que se plantea es la siguiente:

“Confirmación de que, en caso de que la consultante fuera titular de un 23,33% del capital social de la sociedad holding y el resto del capital social de dicha sociedad fuera ostentado por familiares de la consultante (a través de sus respectivos “trusts” familiares), todos ellos no residentes a efectos fiscales en España, ello determinaría que no fuese de aplicación el régimen de transparencia fiscal internacional a la inversión de la consultante en dicha sociedad pese a que, en un determinado momento, el resto de requisitos del citado régimen (baja tributación y obtención de rentas pasivas) pudieran llegar a cumplirse, tributando únicamente por los dividendos o rentas que dicha sociedad distribuyera al trust, incluyéndose tales dividendos en la base imponible del ahorro de la Consultante.”

En este sentido, la DGT puntualiza que resulta un requisito necesario para aplicar el régimen de transparencia fiscal regulado en el artículo 91 LIRPF ser titular, junto con otros contribuyentes unidos por vínculo de parentesco hasta segundo grado en línea recta o colateral e incluyendo al cónyuge, de una participación superior al 50% en el capital, en los fondos propios, o en los derechos de voto emitido de la entidad no residente en territorio español en la fecha de cierre de su ejercicio social.

Ahora bien, a efectos de determinar si dicha participación conjunta por parte del grupo familiar supera el 50%, solamente se deben tener en cuenta a los contribuyentes del IRPF. Por tanto, se excluye a efectos del cómputo del porcentaje de aplicación que determina la aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional a las personas no residentes en territorio español.

En consecuencia, si en el caso que nos ocupa el resto de titulares de la “holding” no son residentes fiscales en España y la consultante ostentaba un porcentaje de participación inferior al 50% no resultaría de aplicación el régimen de transparencia fiscal.

Otra de las cuestiones que se aclaran en la consulta tiene relación con el momento temporal en el que deben imputar los rendimientos procedentes de la “holding”. Así, señala que en relación con los intereses a percibir por parte de la sociedad “holding” como consecuencia del capital prestado por el trust, se deberán imputar al periodo en el que sean exigibles independientemente del momento en el que se ingresen, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1.a) LIRPF. Por ello, si la obtención de dichas rentas se obtuviera en un ejercicio en el que no fuera residente fiscal en España, no procedería el sometimiento a tributación por el IRPF de tales rentas.

Por último, añade la DGT en la consulta planteada la importancia de acudir a las reglas de imputación temporal ya que, en el caso de los rendimientos de capital mobiliario “deberán imputarse al ejercicio en que resulten exigibles, sin que una posterior entrega material a la consultante procedente del trust de los fondos correspondientes a dichos rendimientos determine una nueva tributación.”

Como vemos, poco a poco la DGT va perfilando las notas distintivas de la tributación de los trusts, atendiendo a la verdadera naturaleza de las operaciones que subyacen. Con tal interpretación se evita cualquier diferimiento en la tributación de posibles rendimientos imputables al trust, pero también se evita una doble imposición ficticia entre el trust y el titular real de este, al eliminar los efectos que dicha figura pudiera ejercer en otros ordenamientos jurídicos.

En estas consultas, podemos observar como cada vez es más frecuente encontrar figuras que surten efectos en nuestro ordenamiento y que anteriormente resultaban extrañas. Así, este tipo de aclaraciones resultan necesarias para proporcionar seguridad jurídica a los contribuyentes, que cada vez van a tener un contenido internacional más amplio.

Y con estas breves líneas, os deseo a todos los lectores una feliz entrada de año.

Laura Campanon Galiana

Abogada y asesora Fiscal

#𝔱𝔞𝔵𝔩𝔞𝔫𝔡𝔦𝔞 


[1] https://www.politicafiscal.es/equipo/laura-campanon-galiana/tratamiento-de-la-ya-no-tan-desconocida-figura-del-trust-en-nuestro-ordenamiento-juridico-tributario

[2] STS 1632/2008 de 23 de abril.

[3] Entre otras, las consultas V1991-08, V0010-10, V1016-10, V0936-13, V2703-13, V0989-14, V1003-14, V1225-14, V1226-14.

[4] De especial relevancia las consultas de la Dirección General de Tributos V3394-19 , V1256-20 y V0970-20

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