Capacidad económica y principal fuente de renta: segunda parte. A propósito de la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de julio de 2026, núm. 827/2026.

Por Laura Campanon Galiana
13 Oct, 2026

En esta entrada retomo el final de un procedimiento que ha durado unos cuantos años -como no podía ser de otra manera- pero que ya ha sido resuelto por nuestro Tribunal Supremo mediante la sentencia de 1 de julio de 2026, núm. 827/2026, núm. 2632/2024, dictando doctrina jurisprudencial al respecto de especial trascendencia.

Hace ya casi dos años y medio comentaba en mi artículo “Capacidad económica y principal fuente de renta”^[1], la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, TSJCV, de 23 de enero de 2024, núm. 49/2024.

En ella, el Tribunal establecía un criterio novedoso sobre cómo debía interpretarse el concepto de principal fuente de renta en relación con el principio de capacidad económica.

Recapitulando el supuesto de hecho: el contribuyente había impugnado un Acuerdo de Liquidación del IRPF del ejercicio 2017, por el que la Administración había procedido a la comprobación de las posibles ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión lucrativa a su hijo de unos inmuebles que se encontraban afectos a la actividad agraria.

El contribuyente no había incluido en su declaración del IRPF dichas ganancias por entender que resultaba de aplicación lo dispuesto en el artículo 33.3.c) de la Ley del IRPF.

Sin embargo, la Administración tributaria en el Acuerdo de Liquidación impugnado negaba la aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.3.c) LIRPF, por entender que la actividad agrícola no suponía su principal fuente de renta, ya que el rendimiento neto procedente de la pensión de jubilación era superior al de la actividad agrícola.

En el ejercicio 2017, cuando el contribuyente transmitió los inmuebles afectos a la actividad agraria, había percibido los siguientes rendimientos:

Rendimiento del trabajo por la pensión de jubilación:
- Rendimiento íntegro. 8.471,40 euros.
- Rendimiento neto. 6.471,40 euros.

Rendimiento por la actividad agrícola en Estimación Objetiva:
- Rendimiento íntegro. 9.653,11 euros.
- Rendimiento neto. 842,72 euros.

Para la Administración tributaria, las magnitudes a comparar a la hora de determinar la principal fuente de renta eran los rendimientos netos y no los íntegros. Sin embargo, el contribuyente se encontraba en pleno desacuerdo ante tal interpretación, en la medida en que realizar dicha comparativa generaba una grave distorsión, al comparar el rendimiento neto por aplicación del sistema de estimación objetiva con los rendimientos del trabajo que se calculan por estimación directa.

En consecuencia, el contribuyente impugnó ante el TEARCV dicha resolución, que confirmó el Acuerdo de Liquidación alegando la aplicación de la resolución del TEAC de 11 de julio de 2017 en la que se señalaba que la comparativa de rendimientos a la hora de determinar cuál debe considerarse como principal fuente de renta debía hacerse en término de rendimientos netos.

Estando disconforme con dicho planteamiento administrativo, el contribuyente procedió a interponer recurso contencioso-administrativo ante el TSJCV, quien finalmente dio la razón al recurrente en aplicación del principio de capacidad económica.

En este sentido, el TSJCV señaló que resultaba innegable que si el cálculo del requisito de principal fuente de renta se realizaba partiendo de los rendimientos netos obtenidos por métodos diferentes, se estaría quebrando el principio de capacidad económica.

Añadía en este sentido que dicho principio quiebra en la medida en que no resultan equiparables a estos efectos los rendimientos netos obtenidos en cada una de las actividades cuando el método utilizado para calcular tales rendimientos netos es distinto. Tal y como puede leerse en la sentencia del Tribunal a quo:

“(…) lo que resulta innegable es que, mediante el cálculo de dicho requisito, a partir de los rendimientos netos obtenidos se está quebrando el principio de capacidad económica en la medida en que no resultan equiparables a estos efectos, los rendimientos netos obtenidos en cada una de las actividades cuando el método utilizado para calcular tales rendimientos netos es distinto.”

En consecuencia, concluye la Sala a quo señalando que en el supuesto enjuiciado el cálculo de principal fuente de renta deberá realizarse a partir de los rendimientos íntegros obtenidos por el contribuyente:

“Y es por ello que en este supuesto considera esta Sala que el cálculo de la fuente principal de renta deberá realizarse a partir de los rendimientos íntegros obtenidos por el recurrente en el ejercicio 20217 de lo que se concluye, por ello, que se cumplían todos los requisitos para poder aplicar la exención en la medida en que no consta que, la explotación agrícola transmitida constituya la principal fuente de renta del recurrente.”

Pues bien, esta sentencia fue impugnada en casación ante el Tribunal Supremo por la Abogacía del Estado. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 30 de abril de 2025 apreció que la cuestión sí presentaba interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, fijándola en los siguientes términos:

“Determinar si, a los efectos de concretar las ganancias y pérdidas patrimoniales en la aplicación del artículo 33.3 c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la forma de computar las rentas por actividad económica o profesional para verificar si la misma constituye la principal fuente de renta del sujeto pasivo, en comparación con otras fuentes de renta, se debe realizar atendiendo a los rendimientos netos o a los brutos.”

El criterio interpretativo de nuestro Alto Tribunal coincide con el de la Sala de instancia y con el del contribuyente, afortunadamente. En este sentido, recoge su criterio el TS en el Fundamento de Derecho Tercero.

Razona la Sala que, en supuestos como el que nos ocupa, en el que se han utilizado métodos distintos para el cálculo de los diferentes rendimientos, la determinación del concepto “principal fuente de renta” debe realizarse a partir de los rendimientos íntegros obtenidos por el contribuyente y no por los rendimientos netos.

El Tribunal reconoce que el artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999 se remite para determinar la principal fuente de renta a los rendimientos netos de las actividades económicas, pero ello debe ser, según la interpretación de la Sala, para aquellos casos en que se utilice el mismo método para el cálculo de los rendimientos netos, pero no en supuestos en que se han utilizado diferentes métodos para la determinación:

“En efecto, para la aplicación de lo dispuesto en el artículo 4.Ocho.Uno de la LIP es necesario que la actividad que se transmite constituya la principal fuente de renta del transmitente, por lo que si para su determinación se utilizan métodos distintos que no son comparables -estimación objetiva y estimación directa- se estaría vulnerando la verdadera finalidad de la norma, que no es otra, como ha expuesto esta Sala reiteradamente, que permitir la transmisión de la empresa familiar -de la que se obtienen los principales ingresos familiares- a los parientes más cercanos sin sufrir importantes menoscabos económicos por ello.”

Esta sentencia, además de fijar un criterio jurisprudencial favorable para los contribuyentes sobre una materia que previamente no se había pronunciado, se enmarca dentro de un grupo de pronunciamientos jurisprudenciales que permiten favorecer la transmisión de la empresa familiar sin generar costes adicionales o innecesarios. Critica de este modo la interpretación restrictiva o formalista por parte de la Administración de los beneficios fiscales aparejados a la transmisión de la empresa familiar.

Resulta de especial relevancia hacer hincapié en el razonamiento del TS al respecto. Expone la Sala que, para una adecuada comprensión de los preceptos se debe acudir a una interpretación finalista o teleológica de la norma “por virtud de la cual la transmisión a título gratuito de la empresa familiar entre determinados parientes cercanos en grado, a efectos de la sucesión o sustitución del titular, está beneficiada de un régimen tributario especial, en protección de dicha empresa y su continuidad, que no solo beneficia al donatario, sino a la sociedad en su conjunto”.

En este sentido trae a colación sus sentencias de 31 de marzo de 2014, rec. casación nº 4203/2010 y la más reciente nº 167/2026 de 17 de febrero, rec. casación nº 1196/2024.

En ellas señalaba que, como elemento teleológico de interpretación de la normativa relativa a la empresa familiar, debe estarse a la recomendación de la Comisión Europea de 7 de diciembre de 1994 y a la resolución del Parlamento Europeo de 8 de septiembre de 2015, ya que permiten contextualizar el marco en que se sitúan las bonificaciones fiscales previstas para la transmisión de la empresa familiar:

“ La recomendación de la Comisión de 7.12.1994 (94/1069/CE) instó a los Estados a garantizar la supervivencia de la empresa mediante un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, incluida la reducción de la carga sobre activos estrictamente profesionales, el aplazamiento/escalonamiento de pagos mientras se mantenga la actividad y la neutralidad fiscal de las operaciones de preparación (aportaciones, fusiones, escisiones o canjes de participaciones) necesarias para ordenar jurídicamente la transmisión. El mensaje es claro: el diseño societario u organizativo empleado para asegurar la continuidad no debe ser fiscalmente penalizado si existe actividad real.

Por su parte, la resolución del Parlamento Europeo de 8.9.2015, sobre empresas familiares, subraya el papel estructural de estas empresas en empleo, cohesión territorial y responsabilidad social, y reclama a los poderes públicos no obstaculizar el relevo generacional con formalismos o burocracia, revisando los marcos fiscales de sucesiones/donaciones para no dificultar la continuidad, y promoviendo una "mejor regulación" que evite cargas inútiles y desproporcionadas.”

Por tanto, rechaza el TS una interpretación formalista que impida la transmisión de la empresa familiar a determinados parientes cercanos, y promueve una interpretación finalista de la norma, considerando que lo que la ley persigue no es sino la concesión de un beneficio a las empresas familiares que facilite en lo posible su transmisión.

Además, señala que la interpretación propuesta por la Abogacía del Estado en el recurso de casación que nos ocupa, supondría la vulneración del principio de capacidad económica, pues se estarían comparando magnitudes que distorsionan la realidad, dado que los rendimientos calculados en aplicación del método de estimación directa y los calculados por la aplicación del método de estimación objetiva no miden la misma realidad, produciéndose la incongruencia de entender como principal fuente de renta aquella que ha sido inferior.

Critica el criterio seguido por la Administración sobre la elección del contribuyente de haberse acogido al régimen de estimación objetiva, indicando que:

“La voluntariedad de haberse acogido el contribuyente al régimen de estimación objetiva para la determinación de la base imponible no puede servir para fundamentar que la comparativa entre los rendimientos obtenidos deba hacerse con los rendimientos netos y no con los íntegros, pues implica una confusión entre la formade determinación de la base imponible conforme a los regímenes previstos en la Ley General Tributaria, y la forma de determinación de los rendimientos para el cálculo de la principal fuente de renta del sujeto pasivo, en comparación con otras fuentes de renta, a efectos de la exención examinada.”

Por tanto, concluye el Tribunal que en los casos en que sea necesario determinar cuál es la principal fuente de renta del contribuyente a efectos de aplicar la exención contenida en el art. 33.3.c) LIRPF, la forma de computar las rentas por actividad económica o profesional para verificar si la misma constituye la principal fuente de renta del sujeto pasivo, en comparación con otras fuentes de renta, se debe realizar atendiendo a los rendimientos íntegros o brutos, no a los netos.

En este sentido, se fija la siguiente doctrina jurisprudencial:

“La respuesta a la cuestión de interés casacional, conforme a lo que hemos razonado, deber ser que, a los efectos de concretar las ganancias y pérdidas patrimoniales en la aplicación del artículo 33.3 c) de la Ley35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la forma de computar las rentas por actividad económica o profesional para verificar si la misma constituye la principal fuente de renta del sujeto pasivo, en comparación con otras fuentes de renta, se debe realizar atendiendo a los rendimientos íntegros o brutos, no a los rendimientos netos.”

Como señalábamos, resulta de especial trascendencia el pronunciamiento jurisprudencial en la medida en que (i) fija doctrina sobre cómo debe calcularse la principal fuente de renta en aquellos casos en los que los rendimientos se han obtenido por aplicación por métodos distintos -estimación directa y estimación objetiva- y (ii) se enmarca dentro de una línea jurisprudencial en la que se interpretan las normas relativas a la transmisión de la empresa familiar desde una perspectiva finalista o teleológica en aras de favorecer la sucesión de éstas.