Volvemos sobre la importancia del procedimiento administrativo y de los principios generales del derecho
Debatir sobre la importancia del procedimiento administrativo es un tema recurrente, lo sabemos, pero la experiencia nos demuestra que su observancia es crucial para armar la defensa de los ciudadanos frente a las administraciones públicas.
También lo son los principios generales del Derecho, como los de proporcionalidad, igualdad, eficiencia o buena administración, que nuestro Tribunal Supremo ha venido recordando en los últimos años y que han servido para poner sentido común a algunas prácticas administrativas.
De estos temas vamos a hablar en la entrada de hoy, a la luz de varios pronunciamientos de especial relevancia práctica.
Los primeros son dos pronunciamientos del Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, de 24 de junio y 17 de julio de 2025, núm. 00/07220/2022 y 00/08813/2024.
En estas resoluciones el TEAC conoce sobre la fecha que ha de tenerse en cuenta para determinar si es de aplicación la modificación del plazo para la iniciación del procedimiento sancionador del art. 209.2 LGT introducida por la Ley 11/2021, de 9 de julio.
Recordemos que la Ley 11/2021 amplió de tres a seis meses el plazo de la Administración para iniciar, en caso de considerarlo necesario, el correspondiente expediente sancionador tras la finalización del correspondiente procedimiento de gestión o inspección.
La cuestión objeto de debate se centraba en si a infracciones cometidas antes de la entrada en vigor de dicha modificación les resultaba de aplicación el plazo ampliado de seis meses o si, por el contrario, debía aplicarles el anterior de tres meses. El TEAC resuelve que, a efectos de determinar si es de aplicación el artículo 209.2 en la redacción introducida por la Ley 11/2021, de 9 de julio, hay que estar a la fecha de la comisión de la infracción.
Por ejemplo, si la infracción tuvo lugar en los ejercicios 2016 o 2017, aunque el procedimiento sancionador se haya iniciado con posterioridad a la entrada en vigor de la modificación del artículo 209 LGT, el plazo para iniciarlo sería de tres meses.
El TEAC se remonta a la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2014 núm. 497/2013 en la que decidió sobre una cuestión análoga. En ese caso, el Tribunal debía decidir qué normativa era aplicable a la sanción en relación con el anterior plazo para iniciar el procedimiento sancionador, y que era de un mes en lugar de tres meses.
Al respecto, y como no podía ser de otra manera, nuestro Tribunal Supremo señaló que las modificaciones legislativas no pueden tener carácter retroactivo cuando la nueva normativa tiene naturaleza agravatoria. Por ello, la modificación del plazo de inicio del procedimiento sancionador, por la que se ampliaba el plazo de un mes, pasando a ser de tres, suponía un perjuicio para el interesado al representar una aplicación retroactiva de una norma sancionadora que no tenía para él efectos favorables, pues la consideración del plazo superior de tres meses determinaba la validez del procedimiento sancionador en lugar de su anulación, lo que sucedía si se atendía al plazo inferior de un mes.
Dada la identidad entre ambos casos, el TEAC considera que el criterio reflejado por el Alto Tribunal en relación con la aplicación retroactiva de la modificación de la norma sancionadora debe seguirse en la posterior ampliación a seis meses del plazo de inicio del procedimiento sancionador.
El TEAC también se apoya en una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, TSJCyL, de fecha 17 de julio de 2024, rec.177/2023, donde el Tribunal coincide en la aplicación de la redacción normativa más favorable para el contribuyente. Esto es, la redacción del art. 209.2 en la versión anterior a la entrada en vigor de la Ley 11/2021.
Estos pronunciamientos tienen una especial relevancia práctica en la medida en que supondrán la anulación de un gran número de sanciones en las que la Administración inició el correspondiente expediente sancionador transcurridos estos tres meses. De ahí que destaquemos la importancia del procedimiento administrativo, no solo desde el punto de vista de los administrados, que por supuesto deben cumplirlo, sino también desde el otro lado de la mesa, que también debe conocerlo y aplicarlo en consecuencia.
Otro asunto que queremos poner en valor viene de la mano del TSJCyL de 1 de febrero de 2018, rec. 378/2017, en relación con las sanciones por no disponer de la documentación relativa a operaciones vinculadas. En esta sentencia, que luego también será utilizada como fundamento en sentencias posteriores como la del TSJCyL de 28 de octubre de 2020, núm. 1086/2020, el Tribunal concluye que no se debe sancionar únicamente por no contar el contribuyente con la documentación relativa a operaciones vinculadas que exige la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
El cumplimiento del elemento objetivo no es suficiente; la Administración debe poder demostrar en qué le ha perjudicado al analizar si las operaciones realizadas entre partes vinculadas se encontraban a mercado. Para sancionar hace falta algo más que el encaje superficial de la conducta en el supuesto típico.
Nos resulta especialmente interesante el razonamiento del Tribunal en este sentido:
“En fin, aunque pudiera afirmarse la concurrencia de tipicidad en cuanto al incumplimiento de la obligación formal de documentación referida al año 2012 -obligación de naturaleza vicaria e instrumental, que no se justifica sin más, por sí misma, sino que existe para canalizar y facilitar el cumplimiento de las obligaciones materiales-, y sin necesidad de acudir al principio de interdicción de la responsabilidad objetiva en el ámbito sancionador, en todo caso ha de considerarse un incumplimiento irrelevante e intrascendente, sin riesgo alguno para el bien jurídico protegido por la norma sancionadora y, como tal, no merecedor del reproche de antijuridicidad que ésta incorpora, todo lo cual nos lleva, como ya se anticipó, a la estimación del recurso.”
El mero incumplimiento de una obligación de carácter formal no debe necesariamente llevar aparejada una sanción. Las sanciones no deben imponerse de forma automática. Si no se han perjudicado los intereses públicos, no se debe castigar una determinada conducta y así de claro lo plantea el TSJ en esta sentencia.
Podemos enlazar el cumplimiento de estas obligaciones de carácter formal y la posible sanción por incumplimiento con el principio de buena administración, que ya viene recordando nuestro Tribunal Supremo desde hace unos años, como puede leerse en su sentencia de 15 de octubre de 2020, rec. 1652/2019.
No se puede sancionar por sancionar. En las actuaciones administrativas debe verse la foto de conjunto a la hora de apreciar si ha habido colaboración por parte del ciudadano o si el incumplimiento de un requerimiento o la falta de elaboración de determinada documentación ha supuesto un perjuicio para todos. De lo contrario, carece de toda lógica imponer una sanción a los contribuyentes por ello.
Los principios de buena administración y buena fe deben presidir las relaciones entre la Administración y los ciudadanos y esto no debe olvidársele a ninguna de las partes a la hora de abordar el estudio de cualquier asunto.
Laura Campanon Galiana
Abogada y asesora Fiscal
