La doctrina del TS sobre la posibilidad de realizar comprobaciones simultáneas del valor de operaciones vinculadas: ¿atino o desacierto?
1. LA NORMATIVA APLICABLE
El actual art. el art. 18.10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) -de forma similar a como antes lo hiciera el 16.1.2º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS)- indica que “[l]a Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan”, refiriendo seguidamente que “[l]a Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas”.
Por su parte, el art. 18.12.3º LIS -de forma similar a como antes lo hiciera el 16.9.3º TRLIS- explicita que “[l]a firmeza de la liquidación determinará su eficacia y firmeza frente a las demás personas o entidades vinculadas” (énfasis añadido), siendo así que “[l]a Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan […] en los términos que reglamentariamente se establezcan”.
Adicionalmente, el art. 19.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (RIS/2015) -de forma similar a como lo hiciera el art. 21.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (RIS/2004)- recoge que “[u]na vez que la liquidación practicada al contribuyente haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará de oficio la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas”, siendo así que el RIS/2004 añadía a lo anterior que las tales regularizaciones se harían “conforme al valor comprobado y firme” (énfasis añadido) .
Y, en el ámbito del IRPF el art. 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) refiere que “[l]a valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [actual art. 18 LIS]”.
Por lo demás, aun cuando se inicie la comprobación a una de las partes vinculadas, y dado que la valoración de una operación efectuada entre sujetos interrelacionados afectaría al resto de partes vinculadas, la normativa vigente reconoce a todas las partes el derecho a realizar alegaciones en el recurso interpuesto por el obligado tributario al que se le realiza el ajuste primario o, incluso, a interponer recursos contra tal comprobación si el sujeto inspeccionado se aquietara ante la Administración y no presentara recurso.
Como puede comprobarse, de la literalidad de los preceptos referidos parece desprenderse una metodología para comprobar y regularizar el valor de operaciones entre partes vinculadas, con dos fases sucesivas: (i) el inicio de tal comprobación a una de dichas partes (ajuste primario); y, ante la obligación de simetría predicable de tales casos, la extrapolación de tal valoración, una vez obtenida firmeza la misma, al resto de partes vinculadas (ajuste bilateral y secundario). De hecho, si bien se mira, de la propia denominación de los ajustes que deben realizarse se deriva intuitivamente un carácter secuencial de los mismos.
2. LA PRÁCTICA ADMINISTRATIVA
La Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), sin embargo, ha venido realizando en la práctica comprobaciones simultáneas a las distintas partes vinculadas sin esperar a que el ajuste primario en relación con uno de los sujetos concernidos adquiera firmeza. Con ello se pretende, probablemente, agilizar las inspecciones de partes vinculadas pues, por definición, en ellas participan diversos sujetos y esperar a la adquisición de firmeza de una valoración podría ocasionar -habida cuenta de la lentitud de las vías de revisión administrativa y judicial- que transcurrieran muchos años hasta que el ajuste primario ganara firmeza. Además, iniciar las nuevas comprobaciones del resto de sujetos vinculados sólo cuando la primera regularización sea firme, habida cuenta de los múltiples recursos que caben ante las liquidaciones que se dictarían por ajustes bilaterales, podría conllevar que la regularización definitiva de todas las operaciones vinculadas tomara no ya años sino décadas. Y habida cuenta de que las comprobaciones de operaciones vinculadas se inician habitualmente en sede de la sociedad (que es donde se conoce el panorama más extenso, al poder considerarse tanto las operaciones realizadas con terceros o con el socio), y siendo así que las regularizaciones en la misma conllevan, habitualmente, devoluciones del impuesto sobre sociedades (IS) pagado por tal ente, lo cierto es que los ingresos efectivos para la Hacienda Pública (que llegarán, por lo general, con las regularizaciones en el IRPF del socio) podrían retrasarse, en caso de mucho conflicto y litigación, unos 20 años.
Consecuentemente, es posible que la AEAT haya considerado que en aplicación del principio de eficacia administrativa [art. 3.1.h) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público], resulta conveniente para el interés público realizar de forma simultánea las comprobaciones de las operaciones vinculadas a todas las partes vinculadas. O también puede haber actuado de tal modo porque, comenzando las comprobaciones de tales operaciones en el ámbito societario como se ha indicado, esperar a la firmeza de tal comprobación de valor (que, normalmente, tendrá signo negativo) para poder dictar las liquidaciones de IRPF del socio (que serán por lo general a ingresar) resultaría una espera excesiva para obtener el cobro de la regularización realizada en el conjunto de operaciones vinculadas.
Y si bien es cierto que en nuestro Derecho no se regulan explícitamente tales inspecciones tributarias simultáneas en el ámbito interno estudiado, la posibilidad de tal paralelismo se contempla desde una perspectiva internacional cuando se trata de operaciones vinculadas llevadas a cabo por sujetos residentes en distintos países; y ello no sólo conforme a las directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, sino también de acuerdo con los arts. 177 quáter y quinquies de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Ello no obstante, en tales casos se exige que las inspecciones simultáneas o conjuntas se lleven a cabo con la debida coordinación entre las Administraciones tributarias de los diferentes países y evitando en todo caso que se presente cualquier atisbo de doble imposición. Y también es preciso recordar que cualquier asimetría en dicho ámbito internacional puede corregirse bien conforme el europeo (Convenio 90/436/CEE relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas o Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, de 10 de octubre de 2017, relativa a los mecanismos de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea) o bien el Derecho internacional (procedimiento amistoso o de arbitraje y resolución de conflictos previstos en los convenios para evitar la doble imposición o en la convención multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios).
3. LA INTERPRETACIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO
Pues bien, los obligados tributarios reaccionaron, como era esperable, contra tal práctica administrativa que permite la simultaneidad de las comprobaciones de valor en operaciones vinculadas, llegando tal controversia al Tribunal Supremo (TS), que admitió varios recursos de casación para sentar jurisprudencia sobre si resultaba necesario esperar la firmeza de una comprobación de operación vinculada seguida contra uno de los sujetos interrelacionados (ajuste primario) para poder comprobar al resto de sujetos, trasladando lo determinado en el mismo o, por el contrario, cabía realizar comprobaciones simultáneas de tales operaciones vinculadas en sede de los distintos sujetos entrelazados.
La primera sentencia dictada sobre el particular fue la STS de 18-05-2020 (rec. cas. 6187/2017), la cual entendió que tales comprobaciones simultáneas pueden llevarse a cabo sin problemas, indicando que “[e]n un caso como el enjuiciado, en que la Administración ha seguido procedimientos de inspección separados a los distintos contribuyentes implicados en operaciones vinculadas, la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario en cuya sede se ha realizado la corrección valorativa, sin resultar exigible que la liquidación practicado al mismo haya adquirido firmeza”, pues la normativa española “no excluye la posibilidad de que la Administración pueda llevar a cabo sus actuaciones de comprobación e investigación iniciando simultáneamente comprobaciones inspectoras respecto de las distintas partes vinculadas implicadas, que es cabalmente lo que ha ocurrido en este caso”, siendo así que “el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado que en [los preceptos más arriba referidos] se regula está previsto sólo para aquellos supuestos en los que se ha iniciado un procedimiento de inspección respecto de un obligado tributario y en su seno se observa que existen operaciones vinculadas que hay que valorar a mercado”. No obstante lo anterior, “[n]ada dicen los preceptos indicados respecto a otra situación como la del recurrente, si excluyen que se siga un procedimiento respecto a cada una de las partes de la operación vinculada, de manera que respecto de cada una de las partes de la operación vinculada se sigan procedimientos de inspección, que podrán tener incluso un ámbito más amplio que dichas operaciones vinculadas”. Adicionalmente, el TS en la resolución referida hizo, sin embargo, la siguiente advertencia: “en esta situación de prosecución de dos procedimientos, será conveniente que la Administración tributaria primero, y en la eventual fase de reclamación económico-administrativa, después, se adopten las medidas de coordinación necesarias entre los distintos procedimientos”. Esta última afirmación parece tener fundamento en la normativa sobre ajustes de operaciones vinculadas y en el principio de buena administración, si bien nada se indicó sobre la posterior vía judicial en la que distintos tribunales (autónomos, independientes y no vinculados unos por la doctrina de otros) pueden alcanzar soluciones diversas, como se refiere más adelante.
Ahora bien, pocos meses después de la resolución aludida la STS de 15-10-2020 (rec. cas. 437/2018) en un caso similar al antes enjuiciado entendió que tal simultaneidad de comprobación del valor en operaciones vinculadas no era posible, indicando que “es evidente que las normas concernidas, el artículo 16.9.3º [TRLIS] y [el] artículo 21.4 [RIS/2004] exigen que para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza” pues “[l]a interpretación literal del precepto no deja lugar a dudas” (énfasis añadido).
Como puede fácilmente entenderse tal disparidad diametral de criterios, expresados por la cúspide de nuestro sistema judicial con tan solo unos meses de diferencia, creó una notable inseguridad jurídica que llevó al TS a admitir más recursos de casación sobre el particular para dirimir definitivamente la cuestión y aportar certeza al sistema y a los distintos operadores en relación con la regulación procedimental de las comprobaciones de valor en operaciones vinculadas.
Pues bien, las posteriores SSTS de 06-06-2022 (rec. cas. 2608/2020), de 30-01-2023 (rec. cas. 4077/2021), de 27-09-2023 (rec. cas. 7630/2021), de 27-10-2023 (rec. cas.3445/2022) y de 22-07-2024 (rec. cas. 4469/2021) han seguido la doctrina de la primera sentencia referida (la STS de 18-05-2020) y han matizado la doctrina de la STS de 15-10-20220 en el sentido de que la normativa vigente que exige la firmeza de una comprobación de operación vinculada sólo se refiere al caso en que se realice la comprobación a una de las partes vinculadas y no al resto, pero no cuando se realicen las comprobaciones simultáneamente a varias partes vinculadas, dado que ello no está prohibido expresamente por la normativa vigente. Y justifica el TS su doctrina [porque así se había construido en la mayoría de los juicios ante el Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC) y posteriormente ante la Audiencia Nacional] en que tal simultaneidad es posible porque la misma no conlleva indefensión para las partes vinculadas o merma alguna de sus garantías procedimentales toda vez que, en todo caso, cada uno de los sujetos concernidos puede hacer valer ante las comprobaciones que le afecten directa o indirectamente las alegaciones que estime convenientes.
4. CRÍTICA A LA DOCTRINA DEL TRIBUNAL SUPREMO
A pesar de lo que acaba de indicarse, resulta en mi opinión cuanto menos dudoso que de la normativa vigente se derive de forma cristalina que en el modelo español de comprobación de operaciones vinculadas no deba requerirse la firmeza del ajuste primario para llevar a cabo el resto de ajustes (bilateral y secundario).
Y ello es así no sólo porque del tenor literal de los preceptos reguladores antes aludidos pudiera derivarse la necesidad de firmeza del ajuste primario; además, relevante doctrina académica se ha pronunciado sobre la exégesis de la normativa concernida en un sentido distinto a como lo han hecho el TEAC, la Audiencia Nacional (AN) y, finalmente, el TS.
Así, Pilar Álvarez Barbeito y José Manuel Calderón Carrero (“La comprobación de las operaciones vinculadas: ¿modelo unitario o dual?”, Revista de Contabilidad y Tributación - CEF, núm. 405, diciembre 2016, pág. 143) consideraron hace unos años que “las soluciones que puedan arbitrarse para resolver las diferentes situaciones que se planteen en la práctica deben partir del hecho de que el legislador, tras la reforma operada por la Ley 36/2006, optó claramente por un modelo procedimental unitario y no binario, como el que ahora parece estar amparando el TEAC”, entendiendo por sistema binario el que permite una simultaneidad de procedimientos de comprobación de valor en el ámbito estudiado.
Y no sólo eso: si bien en los últimos años el TS ha consolidado una doctrina en virtud de la cual se pueden seguir procedimientos paralelos para comprobar el valor de operaciones vinculadas sin esperar la firmeza del ajuste primario, también se ha dicho lo contrario (aun cuando se trate de una resolución aislada, como la citada STS de 15-10-2020, rec. cas. 437/2018). Esto es, el máximo intérprete de nuestro Derecho tributario ha realizado las dos exégesis posibles que caben al respecto, con lo que no puede tacharse ninguna de ellas como descabellada.
Por otro lado, aun cuando la jurisprudencia que se ha consolidado en el TS es que sólo debe esperarse la firmeza de un ajuste primario cuando no se hayan seguido simultáneamente comprobaciones de valor de las operaciones vinculadas en sede de los otros sujetos interrelacionados, lo cierto es que se trata de una interpretación discutible por varios motivos que se pasan a exponer.
En primer lugar, porque tal apreciación constituye un matiz que no aparece en la norma, de manera que siguiendo la regla exegética ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus, no cabe al intérprete de un precepto hacer distingos no contenidos en el mismo, pues ello pudiera conducir a resultados que van más allá de la literalidad de los preceptos aplicables, excediéndose en tal caso de una interpretación literal que pudiera reputarse clara (in claris non fit interpretatio), como de hecho indicó la STS de 15-10-2020 (rec. cas. 437/2018) antes referida.
Pero es que, además, y en segundo lugar, en la inmensa mayoría de las comprobaciones de valor de operaciones vinculadas que realiza la AEAT se procede de forma paralela y simultánea respecto de las distintas partes interrelacionadas, con lo que la regulación contenida en la norma (la necesidad de firmeza del ajuste primario para poder realizar más ajustes) quedaría relegada a supuestos ciertamente residuales (si es que existen) en los que sólo se realizara la comprobación de valor a una de las partes vinculadas. Ahora bien, siendo ello así, ¿es acertado elegir de entre las posibles exégesis de una norma aquella en virtud de la cual la regulación literal prevista en la misma -y que debería entenderse aplicable en la generalidad de los casos- no tiene, de hecho, virtualidad alguna para la realidad que se pretende regular?
Y si las anteriores no fueran suficientes razones, existe un tercer motivo por el que la interpretación que se ha consolidado en nuestro Alto Tribunal pudiera plantear serios problemas que pongan en duda la oportunidad de la opción exegética seguida por el TS.
En efecto, suele acontecer que la adopción de una determinada valoración de operaciones vinculadas conlleve liquidaciones con cuantías distintas de cuotas a devolver o ingresar, pues normalmente, después de que la AEAT corrige la valoración de las operaciones vinculadas, son lógicamente menores las devoluciones del IS que los ingresos que han de hacerse en el IRPF de los socios, resultando un resultado final positivo para la Hacienda Pública.
Siendo ello así, ocurrirá normalmente que los recursos administrativos y judiciales que pueden seguirse contra las liquidaciones dictadas por la AEAT con el objeto de comprobaciones de valor en operaciones vinculadas se sigan ante órganos distintos: así, las liquidaciones (a devolver por lo general) del IS serán impugnables (si no superan la cuantía de 150.000 euros) ante los distintos Tribunales Económico-administrativos Regionales (TEAR) y, sin posibilidad de recurso de alzada ante el TEAC, posteriormente pueden impugnarse las resoluciones administrativas referidas ante los respectivos Tribunales Superiores de Justicia; sin embargo, las liquidaciones referidas al IRPF de los socios, cuando su cuantía supere los 150.000 euros (lo que ocurrirá en no pocos casos) son impugnables por lo general ante el TEAC y, posteriormente, ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN. De hecho, aun cuando ambas liquidaciones (del IRPF del socio y del IS de la sociedad) superaran los 150.000 euros y ambas fueran impugnables, en última instancia, ante el TEAC, los posteriores recursos contencioso-administrativos ante la AN serían resueltos por secciones distintas de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN (segunda y cuarta) y, por tanto, por órganos judiciales diversos.
Pues bien, pudiera ocurrir -y, de hecho, ya está aconteciendo- que los órganos judiciales que conozcan en última instancia sobre la validez de las liquidaciones tributarias derivadas de comprobaciones de valor realizadas en el ámbito de operaciones vinculadas cuantifiquen de forma diferente dichas operaciones. Pero es que, si tal evento se produce, estaríamos ante una paradoja difícil de resolver: la existencia de dos resoluciones judiciales que afectan a dos o más partes vinculadas y que valoran de forma distinta la misma operación a la hora de calcular los respectivos impuestos debidos (por lo general, IRPF e IS o, eventualmente, Impuesto sobre la Renta de no Residents). Y tal asimetría provocará o bien una doble imposición (por existir rentas que son gravadas en los dos impuestos referidos, si se rectifica al alta la liquidación del IS y se mantiene la del IRPF), o bien una subimposición (en el caso de se redujera la liquidación del IRPF manteniendo la del IS), siendo ambas circunstancia contrarias a la lógica de la LIS y del RIS/2015 (así como de las anteriores normas reguladoras del IS y, por extensión, del IRPF conforme al art. 41 LIRPF), que obligan a que los ajustes bilaterales y secundarios que deriven de la comprobación de operaciones vinculadas sean correlativos con el ajuste primario inicialmente practicado.
Ahora bien, si dos tribunales soberanos entienden que la valoración de una operación vinculada es diversa en sede del IS y del IRPF, tal asimetría sólo podría ser resuelta en casación por el TS en unificación de la doctrina. Pero acontece que el art. 87 bis 1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa deja fuera del recurso de casación las meras cuestiones de hecho (que es, en definitiva, sobre lo que versa la valoración de las operaciones vinculadas), con lo que resultaría que las discordancias referidas por diferencias de criterio de los órganos judiciales no podrían ser corregidas por el TS (salvo -claro está- que se propiciara una rectificación de la jurisprudencia sobre la admisión de la simultaneidad de las comprobaciones que son objeto de este comentario). Y en el caso probable de que ambas sentencias asimétricas devengan firmes, ¿qué debería hacer la AEAT en ejecución de tales resoluciones? Si se persigue lograr la bilateralidad y congruencia exigida para los ajustes referidos, sólo cabría (i) mantener la valoración de la operación vinculada conforme a lo dictaminado por un tribunal pero desobedeciendo el parecer del otro; o bien (ii) modificar el valor de la operación vinculada conforme al criterio del órgano judicial que estimó -siquiera parcialmente- el recurso de una parte vinculada pero en contra de lo resuelto por el otro tribunal, que entendió conforme a Derecho la regularización realizada por la AEAT en relación con otro sujeto. En ambos casos se estaría yendo en contra de una resolución judicial firme, lo cual es -cuanto menos- sorprendente. Aunque más dramático aún sería no ir en contra de ninguna de las sentencias contradictorias entre sí y consentir que una misma operación vinculada pueda tener valoraciones diferentes para distintos sujetos, con un quebranto claro del principio de capacidad económica contenido en el art. 31.1 de nuestra Constitución y de la lógica que está detrás de las correcciones de valor en las operaciones vinculadas.
Ciertamente, tales paradojas se podrían evitar con una interpretación apegada a la letra de las normas reguladoras ya referidas y que coincida con la predicada por la tan citada STS de 15-10-2020 (rec. cas. 437/2018); esto es, una exégisis en virtud de la cual se exija la comprobación, en primer lugar, de una determinada operación en relación con una parte vinculada (que podría ser, con una cierta colaboración del resto de partes interrelacionadas, la del socio gravado por IRPF), con posibilidades de alegar y recurrir abiertas a todas las partes vinculadas tal y como contempla la normativa vigente; y que, una vez dirimido el valor de tal operación en el ajuste primario, se realicen por la Administración los ajustes bilaterales y secundarios al resto de sujetos relacionados, abriendo posibilidades de recurso respecto de las nuevas liquidaciones que se dicten pero con una valoración del ajuste primario que tuviera un carácter quasi inatacable (al haber sido el mismo ya discutido entre todas las partes vinculadas y la Administración). Con ello se verían eventualmente protegidos todos los intereses en conflicto: tanto el de la Hacienda Pública, que podría recuperar en un tiempo razonable lo ingresado de menos como, por otro lado, el del resto de partes vinculadas, quienes podrían hacer valer sus razones ante la Administración y a quienes se realizaría una regularización administrativa rápida -con las devoluciones tributarias que procedieran, en su caso- y respetando la congruencia entre el ajuste primario y los ajustes bilaterales o secundarios oportunos.
5. CONSIDERACIONES FINALES
Habida cuenta de todo lo anterior, la exégesis que se ha consolidado en el TS y que permite comprobaciones paralelas y simultáneas del valor de operaciones vinculadas respecto de todas las partes interrelacionadas, no sólo es discutible desde una perspectiva exegética sino que, más allá de eso, puede conducir a efectos tributarios indeseados. Ello es así porque habrá casos en los que la valoración diferenciada de operaciones vinculadas llevada a cabo por distintos tribunales conllevará asimetrías irreconciliables que pueden comportar doble imposición y que, además, no tendrán en la mayoría de los casos acceso a un recurso de casación ante el TS con el objeto de armonizar los pareceres judiciales radicalmente opuestos, por cuanto que las valoraciones discutidas traerán causa de la apreciación de los hechos llevada a cabo en las respectivas instancias y que no son revisables en casación.
Ahora bien, si esto es así, ¿no sería razonable que nuestro Alto Tribunal reflexionara sobre la doctrina ya sentada para, a la luz de las cuestiones que se han señalado, matizar tal jurisprudencia o, incluso, rectificarla?
Ciertamente, cabría también operar una corrección normativa en la que se especificara si cabe o no simultaneidad en las comprobaciones de valor de operaciones vinculadas y, en caso afirmativo, se determinara cómo ha de actuar la Administración cuando distintos órganos judiciales valoren de forma diversa una misma operación vinculada.
En suma: cualquier cosa es preferible a dejar las cosas tal y como están, pues ello parece atentar contra los postulados más básicos de Justicia tributaria.
Manuel Lucas Durán
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Alcalá . Consejo Asesor de Garrido
#𝔗𝔞𝔵𝔩𝔞𝔫𝔡𝔦𝔞