No residentes e imposición sobre el patrimonio: cuestiones abiertas por las SSTS de 29 de octubre y 3 de noviembre de 2025

1. Introducción

La tributación de los no residentes en los impuestos directos patrimoniales –esencialmente, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y en el Impuesto ¿Temporal? de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF)– ha sido una cuestión debatida en los últimos tiempos.

Por todos es conocida la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12, EU:C:2014:21302), así como las modificaciones normativas que tal resolución provocó tanto en la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD), como en la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP); y también fueron importantes a este respecto las sentencias del Tribunal Supremo (TS) que declararon la nulidad radical de los actos administrativos firmes que negaran la rectificación de las autoliquidaciones del ISD conforme a la doctrina de la resolución referida del TJUE (entre otras, las SSTS de 16 de julio de 2020, rec. cas. 810/2019, ECLI:ES:TS:2020:2724; y de 6 de abril de 2022, rec. cas. 2575/2020, ECLI:ES:TS:2022:1413).

Pues bien, nuestro TS ha dictado recientemente dos sentencias relevantes, referidas esta vez al IP en relación con discriminaciones previstas en nuestra normativa nacional para no residentes y que resultan contrarias al Derecho de la Unión Europea (UE). Particularmente el origen de la discusión jurídica planteada en tales resoluciones radicaba en que el art. 31 LIP no permite a los sujetos por obligación real (no residentes en España) en dicho tributo aplicarse un límite que sí pueden aplicarse los sujetos por obligación personal (residentes en España) y que relaciona la imposición de la renta y del patrimonio a efectos de evitar un gravamen en gran medida confiscatorio y, en determinadas circunstancias, permite reducir la cuota del IP.

En las líneas que siguen pretende exponerse, de un lado, una síntesis de la doctrina dictada por el TS en relación con las resoluciones aludidas y, de otro lado, las consecuencias jurídicas que dichas sentencias dejan abiertas respecto de la tributación en el IP tanto para no residentes en España como para residentes en nuestro país que declaren bienes localizados en el extranjero.  

2. Las sentencias del Tribunal Supremo de 29 de octubre y 3 de noviembre de 2025

Las SSTS de 29 de octubre de 2025 (rec. cas. 4701/2023, ECLI:ES:TS:2025:4849) y de 3 de noviembre de 2025 (rec. cas. 7626/2023, ECLI:ES:TS:2025:4846) han declarado que el art. 31 LIP es contrario al Derecho de la UE por contravenir la libre circulación de capitales regulada en los arts. 63 y ss. del Tratado de Funcionamiento de la  Unión Europea (TFUE), y ello por cuanto que el límite previsto en tal precepto (y que puede disminuir la cuota del IP hasta en un 80%) sólo se prevé para los sujetos del tributo por obligación personal (esto es, para los residentes en España) y no para los sujetos por obligación real (no residentes), de manera que se produce una discriminación no justificada que no puede ser tolerada conforme al citado Derecho europeo.

En efecto, el supuesto de autos (común a ambas sentencias, pues se trata de un contribuyente respecto de dos ejercicios distintos del IP) fue el siguiente: un sujeto pasivo del IP por obligación real (al ser residente fiscal en Bélgica) disponía de riqueza inmobiliaria ubicada en España y, por ello, debía abonar en nuestro país el IP. Sin embargo, el art. 31 LIP no le permitía practicar el límite conjunto de imposición sobe renta y patrimonio (particularmente en relación con el impuesto personal sobre la renta que satisfacía en Bélgica) porque tal previsión sólo está prevista en el precepto citado para los residentes en nuestro país (y que, por ende, pagan Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -IRPF-), siendo así que ello le ocasionaba abonar una mayor cantidad de IP que lo que debería pagar en situaciones comparables un residente en España.

Siendo ello así, solicitó tal contribuyente una rectificación de las autoliquidaciones presentadas por IP y, consiguiente, la devolución de ingresos indebidos realizados en los ejercicios 2016 y 2017. Y al serle denegada tal solicitud por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), recurrió ante el Tribunal Económico-administrativo Regional de las Islas Baleares, órgano que desestimó tal reclamación. El contribuyente dedujo entonces recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de las Islas Baleares, siendo así que el mismo estimó sus pretensiones en sentencias de 1 de febrero de 2023 (rec. 432/2020, ECLI:ES:TSJBAL:2023:130) y de 28 de junio de 2023 (rec. 431/2020, ECLI:ES:TSJBAL:2023:888) –y ello sin necesidad de plantear cuestión prejudicial–, declarando que el art. 31 LIP vulneraba el Derecho de la UE por contravenir la libre circulación de capitales prevista en los arts. 63 y ss. TFUE. Resulta interesante indicar que tal doctrina fue replicada por otros tribunales nacionales (cfr., en particular, la STSJ de Asturias 7 de febrero de 2025, rec. 280/2024, ECLI:ES:TSJAS:2025:254).

Pues bien, recurridas ambas sentencias del TSJ de las Islas Baleares ante el TS por la Administración General del Estado, el Alto Tribunal dictaminó que: (i) resulta discriminatorio impedir a los no residentes que tributan en el IP por obligación real la aplicación del límite previsto en el art. 31 LIP, señalando en particular que “existe un trato diferente a los sujetos pasivos en función de su residencia, estando ambos en una situación comparable”, siendo así que “[l]a existencia de una obligación real o personal [de tributación en el IP] es intranscendente pues no altera la naturaleza del impuesto ni su objeto que sigue siendo el mismo”; (ii) que dicho trato diferenciado constituye una restricción a la libre circulación de capitales prevista en los arts. 63 y ss. TFUE dado que no se encuentra justificada tal distinción pues los residentes y no residentes se encuentran en situaciones comparables habida cuenta de que existen mecanismos de intercambio de información (Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y Convenio entre el Reino de España y el Reino de Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio) que permitían al Estado español comprobar la información facilitada por el particular no residente enjuiciado en las sentencias respecto de los impuestos abonados en Bélgica; (iii) que el caso planteado es similar a la discriminación tributaria a no residentes declarada por la referida STJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), motivo por el que no resulta preciso plantear cuestión prejudicial al TJUE siguiendo la doctrina del “acto aclarado”; y (iv) que, en consecuencia, debe declararse contrario al Derecho de la UE –como hizo el TSJ de las Islas Baleares– el art. 31 LIP en la medida en que no permite a los no residentes aplicarse eventuales reducciones de la cuota de IP contempladas en dicho precepto.

Consiguientemente, el TS confirma las referidas sentencias del TSJ de Baleares, pero no indica en qué manera ha de aplicarse el art. 31 LIP a los contribuyentes que tributan en por obligación real en el IP. Ello es así porque acaso no corresponde al Alto Tribunal sino contestar la pregunta con interés casacional formulada por el auto de admisión del recurso de casación. Con todo, parece intuirse de las sentencias comentadas que, en el caso de no residentes que tributen en nuestro país por el IP, a los efectos de aplicar el citado precepto y en lugar del IRPF (que sólo han de pagarlo los residentes en España) habrá de considerar a todos los efectos previstos en el mismo (base imponible y cuota) el impuesto personal pagado en su lugar de residencia (en el caso de autos: Bélgica).

Sin embargo, las sentencias comentadas dejan pendientes –a mi modo de ver– una serie de cuestiones que, en tanto que no sean resueltas por el legislador, habrán de ser dilucidadas entre la Administración tributaria competente y los contribuyentes tanto en ejecución de las sentencias referidas como de cara a futuras solicitudes de rectificación de autoliquidaciones que se producirán muy probablemente en un futuro próximo. Ello justifica reflexionar en las líneas que siguen sobre cuáles podrían ser los criterios para aplicar el referido art. 31 LIP a partir de los recientes pronunciamientos del TS. Es más, aun cuando el legislador actúe para adecuar dicho precepto al Derecho de la UE, pudiera ocurrir que la norma aprobada para adaptar nuestro ordenamiento al de la UE no sea suficiente para erradicar los defectos detectados (como ya aconteció en el pasado con las disposiciones adicionales segunda de la LISD y cuarta de la LIP en la redacción dada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que tuvo que ser nuevamente modificada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, porque seguía contrariándose el derecho europeo), motivo por el cual especular sobre las posibles vías en que ha de aplicarse el art. 31 LIP (y otros preceptos de nuestro ordenamiento, como se indicará) de la forma más correcta posible no está de más en modo alguno.

3. Consecuencias jurídicas derivadas de las recientes resoluciones del Tribunal Supremo

De las sentencias que constituyen el objeto del presente comentario pueden extraerse, en mi opinión, una serie de ideas que intento resumir sucintamente a continuación.

Así, en primer lugar, la doctrina emanada de las resoluciones comentadas resulta aplicable no sólo respecto del límite de la cuota del IP previsto en el art. 31 LIP en lo que concierne a sujetos no residentes en España, sino que –por su notable paralelismo–, la doctrina de las sentencias referidas puede extenderse a la institución simétrica prevista en el art. 3.Doce de la Ley 38/2022 en el ámbito del ITSGF, pues tampoco este último precepto permite a los sujetos que han de contribuir por obligación real en relación con tal tributo la práctica de reducciones a la cuota del citado ITSGF. Y existiendo identidad de razón en ambos supuestos, va de suyo que la aplicación de los dos preceptos citados ha de ser similar y que la doctrina del TS emanada en relación con uno resulta necesariamente aplicable a su “gemelo”.

En otro orden de cosas, resulta necesario determinar cómo quedaría a partir de ahora la ecuación prevista en los arts. 31 LIP y 3.Doce de la Ley 38/2022 y que pudiera llevar a reducir la cuota del IP o del ITSGF. Pues bien, entiendo que en la actualidad un contribuyente en España por obligación real podrá reducir su cuota del IP o ITSGF cuando la suma de dicha cuota pagada en España (IP/ITSGF_ES) más –en su caso– la cuota de un impuesto similar al IP que deba pagarse en el país de residencia (IP_RES) –como sería el caso, por ejemplo, de Noruega, algunos cantones de Suiza o Colombia– más, en su caso, el impuesto sobre la renta personal pagado en el país de residencia (IRPF_RES) sumado al Impuesto sobre la Renta de no Residentes pagado en España (IRNR_ES) y –en su caso– más  el impuesto pagado en países terceros por rentas obtenidas en ellos (IRNR_TER), no podrá superar el 60% de la base imponible de todos los impuestos que gravan la renta de tal contribuyente, ya sea en España (BIRNR_ES), en su país de residencia (BIRPF_RES) o en países terceros (BIRNR_TER), y todo ello considerado en el mismo ejercicio fiscal (equivalente en España al año natural).

Como puede observarse de lo indicado anteriormente, el IRNR_TER pagado en terceros países debe tenerse en cuenta tanto, por un lado, para sumar su cuota a la de otros impuestos sobre la renta y patrimonio como, por otro lado, para sumar su base imponible a las bases imponibles del IRNR devengado en España y del IRPF_RES. Ello no obstante, entiendo que deben excluirse de la ecuación los eventuales impuestos sobre el patrimonio neto que se hayan pagado –en su caso– en países terceros (distintos de España y el país de residencia del contribuyente), pues en tales casos referidos gravámenes sobre el patrimonio neto –en el extraño caso de resultar aplicables, habida cuenta del reducido número de países que los tienen aprobados– no tendrían que ver con la relación bilateral mantenida entre el España y el país de residencia del sujeto en cuestión. O, dicho en otras palabras, al no existir en tales casos vinculación alguna con los bienes gravados en nuestro país, no deberían tomarse en consideración dichos tributos sobre el patrimonio neto ubicado en países terceros a los efectos del límite previsto en el art. 31 LIP o el art. 3.Doce de la Ley 38/2022, pues nada tienen que ver con el gravamen español. En efecto, tales tributos deberían tomarse en cuenta –en su caso– en el país de residencia del contribuyente (si es que, en primer lugar, existe un impuesto sobre el patrimonio neto o de determinados elementos patrimoniales y, en segundo lugar, se ha previsto un límite a dicho tributo para moderar la progresividad del mismo en aras a no resultar confiscatorio). Sin embargo, la extraterritorialidad que implicaría el gravamen de un tercer país respecto de bienes que nada tienen que ver con el IP o ISGF evitaría incluir tales impuestos en la ecuación del límite de la progresividad previsto en la normativa española.

Dicho de forma algebraica todo lo anterior, la reducción del IP/ITSGF debido en España podría ser la siguiente: [IP/ITSGF_ES + IRPF_RES + IP_RES + IRNR_ES+ IRNR_TER] – 60% de (BIRNR_ES+ BIRPF_RES+ BIRNR_TER), siempre que tal reducción no supere el 80% del citado IP/ITSGF.

Al respecto cabría realizar algunas matizaciones.

En primer lugar, existen países en los que el periodo impositivo del impuesto personal sobre la renta de las personas físicas no coincide con el año natural (por ejemplo, en Reino Unido el mismo se extiende desde el 6 abril de un año al 5 abril del año siguiente; y en el caso de Nueva Zelanda dicho espacio temporal se inicia el 1 abril de un año y se prolonga hasta el 31 marzo del año siguiente). Pues bien, en tales casos, y dado que no se contemplarían magnitudes comparables con las españolas, cabría realizar aproximaciones para equiparar los montos nacionales y extranjeros, como por ejemplo calcular prorrateos de bases imponibles y cuotas en función de los días transcurridos en periodos impositivos distintos de otros países, a fin de buscar cantidades homogéneas respecto de la base imponible y la cuota del IRPF español (dado que no se conocen países que tengan un periodo impositivo de la imposición patrimonial distinto del año natural no se plantea idéntica metodología en relación con IP foráneos).   

En segundo lugar, debe indicarse que para que el IP devengado en el país de residencia del contribuyente pueda sumarse en la ecuación anterior debe tratarse de un auténtico impuesto sobre el patrimonio total neto, y no un tributo que solo grave determinados bienes o derechos como ocurre en Francia (que tiene aprobado un impuesto sobre riqueza inmobiliaria), en Bélgica e Italia (que gravan únicamente determinados activos financieros), o de Holanda (que grava el rendimiento ficticio de ciertos elementos del activo personal como depósitos de ahorro, acciones, etc.). Esto es, parece lógico pensar que en tales casos no podrán considerarse –a los efectos comentados– impuestos que gravan parcialmente el patrimonio (como tampoco se tienen en cuenta en la normativa española otros tributos como el Impuesto sobre Bienes Inmuebles o el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica) por falta de identidad sustancial con el IP o el ISGF, ya que estos gravan el patrimonio neto total.

En tercer lugar, debe considerarse que para realizar los cálculos anteriores habrá que tener en cuenta el método previsto para evitar la doble imposición internacional de rentas o patrimonio en los respectivos convenios para evitar la doble imposición, o incluso la normativa interna aplicable a tales efectos. Así pues, si el método para atenuar la doble imposición internacional utilizado por el país de residencia del quien ha de abonar en España el IP/ITSGF por obligación real es el de exención de rentas obtenidas –o patrimonio ubicado– en el extranjero, sí cabría sumar –para el cálculo de los límites previstos en el art. 31 LIP y 3.Doce de la Ley 38/2022– las cuotas de los impuestos sobre la renta y el patrimonio (español, del país de residencia y, en su caso, de países terceros) así como de las bases imponibles de los impuestos sobre la renta del país de residencia, de países terceros y del IRNR, por cuanto que la cuotas y bases imponibles del país de residencia no incluirán las rentas y patrimonio gravados en otros países (aun cuando, en todo caso, tal operación habrá de realizarse conforme la normativa aplicable en cada convenio bilateral, pues la complejidad aumentará necesariamente cuanto mayores sean los países implicados).

Sin embargo, cuando el país de residencia aplique un método de imputación ordinario (la otra opción generalmente adoptada en los convenios para evitar la doble imposición, y que se corresponde normalmente con la mayoritaria en nuestra red de tratados fiscales) debería sumarse a la cuota del impuesto sobre la renta o el patrimonio del país de residencia el resto de cuotas que deban tomarse en consideración según la ecuación anterior pero sólo en la medida en que no hayan sido restadas en el respectivo impuesto del país de residencia (pues, de otro modo, se sumaría dos veces la misma cuantía). En otro orden de cosas, cuando las rentas gravadas fuera del país de residencia del sujeto pasivo por obligación real en el IP/ITSGF se tomaran en consideración para el cálculo del impuesto sobre la renta del país de residencia (por aplicarse, por ejemplo, un método de imputación ordinaria de impuestos pagados en el extranjero), no sería necesario realizar tal acumulación de rentas (gravadas por el IRNR y por el impuesto sobre la renta del país de residencia), toda vez que éste último gravamen ya habría integrado en su seno las rentas obtenidas de fuente extranjera.

Además de todo lo anterior, es preciso indicar que, en mi opinión, la obligación de reducir la cuota del IP para adecuar la imposición a la prohibición de confiscatoriedad –vigente, entiendo, en todos los países, aunque solo sea por su conexión con el derecho a la propiedad– resulta una obligación primaria del Estado de residencia; siendo ello así, cuando dicho Estado de residencia eventualmente grave el patrimonio neto mundial de su residente (lo cual, como hemos indicado antes, ocurre en muy escasas ocasiones) habrá que estar a las circunstancias que se presenten para perfilar la obligación de España de reducir la cuota del IP/ITSGF por mor del art. 31 LIP o 3.Doce de la Ley 38/2022. Consiguientemente, si –por ejemplo– un bien ha sido gravado en España por el IP o ITSGF con una cuota de 20.000 euros, mientras que en el país de residencia del sujeto pasivo sólo se grava con una cuota de 10.000 euros, en el caso de que el país de residencia utilice para atenuar la doble imposición un método de imputación ordinaria, no podrían deducirse más que 10.000 euros de la cuota del correspondiente impuesto sobre el patrimonio foráneo, de manera que el gravamen efectivo de tal bien o derecho habrá sido 20.000 euros (0 euros gravados en el país de residencia del sujeto pasivo y 20.000 euros gravados en España), y será tal cuantía la que habrá de reflejarse en la ecuación antes referida y, en su caso, será objeto de reducción, pues el país de residencia no podría reducir una cuota inexistente en lo que respecta a los bienes ubicados en territorio español.

Ahora bien, si el país de residencia del contribuyente grava su patrimonio con mayor intensidad que España (y, por ende, existe una cuota a ingresar del impuesto sobre el patrimonio neto respecto de los bienes gravados en España), parece razonable que sea dicho país de residencia el que aminore –en sede de dicho Estado– el gravamen de tales bienes ubicados en nuestro país para no superar el límite previsto en los arts. 31 LIP y 3.Doce de la Ley 38/2022. Ello es así porque el análisis del gravamen global sobre el patrimonio (puesto en relación con el gravamen total de la renta) parece exigible en primer lugar al país de residencia del contribuyente, que es quien debe conocer toda la información respecto de las rentas y patrimonio mundiales de sus residentes. Consiguientemente, si dicho país no limita el gravamen del patrimonio de su residente respecto de los bienes ubicados en España aun pudiendo hacerlo –y permitiendo respecto de los mismos un gravamen excesivo y que pudiera resultar confiscatorio–, resulta cuestionable si España debería hacerlo por mor del principio de no discriminación. Antes bien cabría considerar, en mi opinión, que tal discriminación no se daría toda vez que le correspondería corregir al Estado de residencia dicho gravamen excesivo, disminuyendo sus propios ingresos hasta, al menos, el 80% de la cuota del correspondiente impuesto sobre el patrimonio, tal y como ocurre en nuestro país. Dicho en otras palabras: en tal caso se trataría de un mero reparto del poder tributario entre Estados y, por ende, cabría invocar una justificación objetiva y razonable para una diferencia de trato entre residentes y no residentes por parte del Estado español, habida cuenta de la obligación primaria del Estado de residencia en lo que respecta a la implementación de un límite a la progresividad por obligarlo así su derecho interno.

Con todo, habida cuenta de los contados países que tienen aprobado un impuesto sobre el patrimonio neto global, las particularidades referidas en los párrafos anteriores –y que aumentarían la complejidad del cálculo del límite en la cuota de IP e ITSGF– serán, ciertamente, excepciones muy notables.

Adicionalmente, cabría preguntarse si es aplicable la doctrina contenida en las SSTS de 29 de octubre y 3 de noviembre de 2025 que ahora comentamos a los residentes en España que tengan patrimonio radicado en el extranjero y, consiguientemente, hayan de satisfacer tributos similares al IRNR (o, incluso, al IP/ITSGF). Esto es, si del mismo modo que los no residentes pueden considerar impuestos sobre la renta o el patrimonio devengados fuera de España a los efectos de los límites contemplados en los arts. 31 LIP y 3.Doce de la Ley 38/2022, acaso sería también lícito pensar que los residentes en nuestro país pueden tomar en consideración tributos devengados en el extranjero para la aplicación de referidos límites.

Lógicamente, el TS nada ha indicado al respecto pues el supuesto planteado era precisamente el contrario (el de un no residente al que no se le permitía considerar impuestos devengados en el extranjero) y lo cierto es que las resoluciones judiciales deben resolver los concretos aspectos planteados en el caso de autos y no supuestos hipotéticos.

Sin embargo, resulta preciso recordar que aun cuando para los residentes está previsto la aplicabilidad de un límite a la progresividad del impuesto, la normativa se refiere únicamente al IP (o ITSGF) y al IRPF; es decir: nada se indica respecto de impuestos sobre el patrimonio neto devengados en el extranjero ni tampoco en relación con impuestos sobre la renta devengados en el extranjero para no residentes (esto es, tributos equivalentes a nuestro IRNR). Y, sin embargo, conforme a lo reflexionado previamente todo parece indicar que algunos tributos foráneos habrán de considerarse en las ecuaciones previstas en los arts. 31 LIP y 3.Doce de la Ley 38/2022 para reducir las cuotas de IP o ITSGF de los no residentes. ¿Pero no cabría considerar también impuestos devengados en otros países para la aplicación los citados límites por los residentes en España?

Pues bien, en mi opinión las sentencias del TS analizadas en este comentario no permiten, para la aplicación de los citados límites a la progresividad de IP o ITSGF en obligación personal, considerar impuestos debidos en otros países. Ello se debe a que la ratio decidendi del TS en las resoluciones comentadas fue una eventual vulneración de la libre circulación de capitales en la UE, y es sabido que el TJUE no considera que una discriminación en relación con dicha libertad fundamental (u otras previstas en el TFUE) pueda realizarse en sentido inverso (discriminación à rebours) por cuanto que tales diferencias de trato injustificadas deberían corregirse por los cauces del derecho interno. Por ello, y conforme a tal doctrina, la vulneración de los arts. 66 y ss. TFUE no podría invocarse por los residentes españoles que tengan propiedades en el extranjero y abonen en relación con tales bienes y derechos impuestos sobre la renta o sobre el patrimonio neto en tales países, toda vez que pudieran considerarse discriminados respecto de los no residentes por recibir un peor trato fiscal que éstos. Por el contrario, en tales supuestos podría invocarse el art. 14 CE (por una discriminación basada en aspectos subjetivos, como es la residencia fiscal) o bien el art. 31.1 CE de considerarse vulnerada la prohibición de confiscatoriedad recogida en el mismo y, en mi opinión, existe base jurídica suficiente para que los tribunales –y, en su caso, el Tribunal Constitucional o el Tribunal Europeo de Derechos Humanos– reconozcan tal posibilidad para los contribuyentes del IP o ITSGF residentes en España.

Además de todo lo indicado, hay una cuestión que puede resultar de interés para los contribuyentes cual es determinar qué vías procedimentales caben para solicitar la devolución de lo ingresado de más por no haberse aplicado en el pasado –aun pudiendo haberlo hecho conforme a la doctrina fijada por el TS– el límite de la cuota del IP o ITSGF. Pues bien, lo más habitual será que el contribuyente que no pudo aplicarse el límite en ejercicios pasados solicite una rectificación de autoliquidación conforme a lo dispuesto en el art. 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y en los arts. 16 a 128 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGGI), lo cual puede realizase en el plazo de 4 años desde que se presentó referida autoliquidación  [arts. 126.2 RGGI y 66.c) LGT], toda vez que ni para el IP ni para el ITSGF está previsto aún un régimen de autoliquidaciones rectificativas. Así, de no haberse presentado dicha solicitud de rectificación de autoliquidación en el plazo legalmente previsto para instar devoluciones de ingresos indebidos por no haberse aplicado el límite previsto en los arts. 31 LIP y 3.Doce de la Ley 38/2022, entiendo que se perdería definitivamente tal derecho. Por el contrario, cuando se hubiera solicitado en plazo la rectificación de autoliquidaciones de IP o ITSGF y la misma resultara denegada por la Administración –o, eventualmente, cuando se haya dictado una liquidación de IP o ITSGF tras la realización de una comprobación administrativa de tales tributos en la que no se haya permitido la aplicación del límite referido– y tales actos administrativos hayan quedado firmes por no haberse impugnado en tiempo y forma, entonces existirá la posibilidad bien de requerir a la Administración para que revoque dicho acto si no se ha perdido el derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos (art. 219 LGT), en cuyo caso podría intervenir, por ejemplo, órganos terceros como el Consejo de Defensa del Contribuyente. Por lo demás, incluso cuando haya transcurrido el plazo para instar la revocación tributaria, cabría emprender a instancia de parte el procedimiento de nulidad de pleno derecho invocando la letra a) del art. 217.1 LGT, tal y como ha reconocido el TS en varias resoluciones (entre otras, vid. SSTS de 16 de julio de 2020, rec. cas. 810/2019, ECLI:ES:TS:2020:2724; y de 6 de abril de 2022, rec. cas. 2575/2020, ECLI:ES:TS:2022:1413).

4. A modo de conclusiones

Como recapitulación de todo lo anterior, pueden destacarse las siguientes ideas:

En primer lugar, las comentadas SSTS de 29 de octubre y 3 de noviembre de 2025 han creado un nuevo escenario jurídico, cual es el expreso reconocimiento de que el art. 31 LIP resulta contrario al Derecho de la UE (y, particularmente, a la libre circulación de capitales contenida en los arts. 63 y ss. TFUE) por cuanto que discrimina a los no residentes en la posibilidad de reducir la cuota del IP. Y ello se ha hecho, además, sin necesidad de plantear cuestión prejudicial ante el TJUE al seguir la doctrina del “acto aclarado”.

Ahora bien, la primera cuestión que se pone de manifiesto de la doctrina sentada por las resoluciones referidas es que la discriminación advertida en el art. 31 LIP debe predicarse asimismo del art. 3.Doce de la Ley 38/2022 en relación con el ITSGF, motivo por el que cabe entender que la jurisprudencia aludida resulta igualmente aplicable a dicho precepto.

Ciertamente, la doctrina de las sentencias comentadas plantea una serie de dudas respecto de la forma en que habrá de calcularse en un futuro el límite de los arts. 31 LIP y 3.Doce de la Ley 38/2022 para evitar discriminaciones a no residentes. Parece incuestionable que habrá que tomar en consideración no sólo los impuestos sobre la renta devengados en el extranjero por los no residentes (para contemplar la totalidad de las rentas obtenidas en un periodo impositivo y el monto total de las cuotas tributarias pagadas) sino también el IRNR debido a la AEAT y, en algunos casos, las cuotas de impuestos sobre el patrimonio neto devengadas en el país de residencia del obligado tributario. Ahora bien, la concreta cuantificación de los montos que han de tomarse en consideración dependerán de los métodos para eliminar la doble imposición acordados en los convenios internacionales aplicables.

Todo ello hace evidente que, a partir de las aludidas resoluciones del TS, habrán de sobrevenir modificaciones legislativas que afectarán a los arts. 31 LIP y 3.Doce de la Ley 38/2022 que tendrán el difícil reto de adaptar correctamente tales preceptos al Derecho de la UE.

No obstante lo anterior, las sentencias comentadas permiten plantear cuestiones nuevas no estrictamente dirimidas en ellas, como sería la posibilidad de considerar, a la hora de aplicar el límite previsto en los arts. 31 LIP y 3.Doce de la Ley 38/2022, impuestos sobre la renta y el patrimonio devengados en el extranjero (equivalentes al IRNR e IP/ITSGF) en relación con la obligación personal de contribuir en el IP de residentes fiscales en España.

Por último, resulta relevante determinar las vías procesales que pueden seguirse para solicitar devoluciones de ingresos indebidos que resulten de la correcta aplicación de los límites regulados en los arts. 31 LIP y 3.Doce de la Ley 38/2022 según las reglas que finalmente se determinen correctas para calcular los montos en los que habrán de reducirse las cuotas de IP o de ITSGF. Pues bien, en tales casos cabrá, por un lado, solicitar la rectificación de las autoliquidaciones mientras no haya prescrito el derecho a solicitar las oportunas devoluciones de ingresos tributarios indebidos (por lo general, 4 años desde el fin del periodo impositivo de autoliquidación e ingreso). Pero cuando haya existido un acto administrativo –como sería la denegación por parte de la Administración tributaria de la rectificación y consiguiente devolución al contribuyente o, simplemente, una liquidación administrativa– que no haya permitido, siquiera implícitamente, la reducción de la cuota impositiva por el límite fijado en la normativa, cabría instar a la Administración para que inicie un procedimiento de revocación dentro del correspondiente plazo de prescripción de la solicitud de devolución o, en todo caso, solicitar la declaración de nulidad de pleno derecho del acto administrativo contrario al Derecho de la UE.

Manuel Lucas Durán

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Alcalá . Consejo Asesor de Garrido

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