A vueltas con la regulación del Impuesto sobre el Patrimonio por las Comunidades Autónomas
La aprobación del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF), sin duda, ha reavivado el debate acerca de la imposición patrimonial en España. Recordemos que uno de los objetivos que confiesa explícitamente el legislador estatal con la creación de este impuesto es su pretensión de “armonizar” el impuesto sobre el patrimonio. El Estado reaccionaba de esta forma contra la actuación normativa que venían realizando las CCAA, que se había traducido en el establecimiento de una bonificación del cien por cien de la cuota de este impuesto, renunciando, en definitiva, por esta vía al rendimiento que previamente les había sido cedido. Y es que algunas CCAA, encabezadas por la CA de Madrid, solo tuvieron interés en legislar para incentivar el cambio de residencia de los titulares de grandes patrimonios, haciendo una política de competencia fiscal con otras CCAA.
Pero la actividad legislativa autonómica no se ciñe a esta controvertida bonificación. Si nos acercamos a las más recientes acciones legislativas autonómicas, podemos comprobar cómo las CCAA parecen haber despertado del letargo en que parecían estar sumidas, y han comenzado a promulgar otro tipo de normas. Las más recientes paradójicamente ahora están orientadas a evitar la pérdida de la recaudación de este impuesto, que ha cobrado un renovado interés a raíz precisamente del establecimiento del ITSGF.
Cuando pensaba en cómo explicar lo sucedido, me venía a la mente la famosa escena de la película de los hermanos Marx “Una noche en la ópera” en la que Groucho negocia los términos para contratar al tenor Ricardo Baroni con Chico, su representante. Después de tratar de aclarar algo tan aparentemente simple como quiénes son las partes contratantes, en una escena delirante, concluyen que “nunca segundas partes fueron buenas” (haciendo excepción de algunos partidos de fútbol), y a continuación se preguntan “¿por qué no hacemos que la primera parte de la segunda parte contratante sea la segunda parte de la primera parte?”. Esta sensación de caos y contradicciones es la que parece estar sucediendo con la normativa del Impuesto sobre el patrimonio. Un tira y afloja entre el Estado, que no olvidemos es el titular de la materia imponible gravada por el impuesto, y algunas CCAA, que inicialmente renunciaron a recaudar el impuesto, pero cuando el Estado muestra su interés por recuperarlo, entonces entablan una lucha para volver a jugar con el juguete abandonado en un baúl. Pero, a diferencia de lo sucedido en aquélla mítica escena, en ella, por loco que pudiera ser el resultado, lo cierto es que todo se pactaba, incluso la idea de romper en pedazos en contrato, y eso es precisamente lo que hubiera sido necesario, lo que echamos en falta, una negociación para resolver las discrepancias entre el Estado y las CCAA, en lugar de abordar los problemas a golpe de BOE, de ocurrencias normativas técnicamente deficientes.
Pero no es mi pretensión profundizar en este concreto debate, por interesante que resulte, aunque no podía dejar de aprovechar este foro para lamentar una deriva legislativa que se retroalimenta y parece no tener fin. Retomando pues el tema del ejercicio de las competencias normativas por parte de las CCAA en este impuesto, conviene recordar que éstas se vieron incrementadas a partir de la aprobación de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre[1], en cuyo art.39 se les permitía regular tres elementos concretos del tributo: a) mínimo exento; b) tipo de gravamen; y c) deducciones y bonificaciones de la cuota. Teniendo de consideración, que, si las CCAA no hicieran uso de tales competencias normativas, se aplicaría, en su defecto, la normativa del Estado. Estas mismas competencias se mantienen posteriormente en el art.47 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre[2].
No voy a enumerar el elenco de las normas autonómicas que han sido aprobadas en ejercicio de tales competencias, lo que me interesa es poder comentar algunas que me han llamado la atención.
Comenzando, por ejemplo, por el mínimo exento, esto es, la parte del patrimonio de la persona física que aun formando parte de la base imponible no se somete a tributación, nos encontramos con una normativa dispar, lo que sin duda puede llegar a producir situaciones de desigualdad interterritorial. Recordemos que el legislador estatal ha regulado un mínimo exento con carácter general, de 700.000 euros, articulándose en forma de reducción en la base imponible para determinar la base liquidable, que se aplicará por defecto.
Pues bien, algunas CCAA han optado por reducir dicho mínimo exento a 500.000 euros, como sucede en las CA de Cataluña, Valencia y Extremadura, mientras que otras lo han incrementado ampliamente, hasta 3.000.000 euros en las Islas Baleares y 3.700.000 euros en el caso de Murcia. Salta a la vista que CCAA muy próximas geográficamente, como es el caso de Valencia y Murcia tienen una diferencia de mínimo exento que alcanza la importante cifra de 3.200.000 euros[3].
Otro foco de discriminación podría originarse entre los no residentes en territorio español, que se rigen por la norma estatal (mínimo exento de 700.000), y los residentes en la CA en la que la que radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares los no residentes. Recordemos que la Disposición final cuarta de la Ley 26/2014 solo les permite acogerse a la normativa más favorable autonómica cuando sean residentes en algún país de la UE o del Espacio Económico Europeo.
Hay otro aspecto que me llama la atención, las normas de tres CCAA que han decidido establecer un mínimo exento incrementado para personas con discapacidad. Concretamente la CA de Andalucía ha fijado un mínimo exento incrementado que va desde 1.250.000 a 1.500.000 euros, en función del grado de discapacidad (entre el 33 por 100 y el 65 por 100). Por su parte la CA de Extremadura ha previsto tres mínimos incrementados de 600.000, 700.000 y 800.000 euros (dependiendo de si la discapacidad es del 33 por 100; 50 por 100 y 65 por 100 respectivamente). Y finalmente, la CA de Valencia ha elevado el importe del mínimo exento a 1.000.000 euros para los contribuyentes con discapacidad, distinguiendo entre los que tienen discapacidad física o sensorial, y en función también de su grado de discapacidad.
Nos encontramos ante uno de esos casos en los que podemos decir que el fin (la especial protección de las personas con discapacidad) no justifica los medios (la creación de una exención ad hoc). En mi opinión, estas tres normas autonómicas se habrían extralimitado. Buscado el origen de esta decisión legislativa los datos indican que formaría parte de un conjunto de normas autonómicas que surgen a raíz de lo dispuesto en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de Protección Patrimonial de las Personas con Discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria. Concretamente, su disposición adicional segunda (DA 2ª), establece que las CCAA “podrán declarar la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de los bienes y derechos integrantes del patrimonio protegido de las personas con discapacidad”. La lectura de este precepto nos lleva a entender que el legislador estatal estaría articulando una suerte de habilitación para que las CCAA pudieran crear beneficios fiscales en el impuesto sobre el patrimonio, pero en un ámbito muy concreto, ya que la citada “exención” alcanza a “los bienes y derechos integrantes del patrimonio protegido de las personas con discapacidad”. Y es que, mediante este instrumento normativo, esto es, una disposición adicional contenida en una ley ordinaria, no parece que sea posible llevar a cabo una ampliación de competencias normativas de las CCAA en el impuesto sobre el patrimonio. Entiendo que solo cabe interpretar este precepto a la luz de las competencias autonómicas previstas en el art. 47 de la Ley 22/2009.
Esta reflexión me conduce a considerar que no es posible ampliar el mínimo exento como lo han hecho las citadas CCAA. Partiendo de la literalidad de la DA 2ª de la Ley 41/2003, no parece viable crear una exención lineal de carácter subjetivo aplicable a todas las personas que tengan algún tipo de discapacidad. Por otro lado, recuerdo que el impuesto sobre el patrimonio tiene un carácter objetivo, ya que se trata de un impuesto que no tiene en cuenta las características personales y familiares de los sujetos pasivos. La creación de una exención como la comentada podría venir a distorsionar la propia naturaleza del impuesto establecido por el Estado.
Ciertamente la redacción de la DA2ª no es clara, lo que provoca problemas de engranaje con las competencias normativas de las CCAA. Dado que utiliza el término “exención”, parece que sería posible entender que su intención era precisamente permitir añadir una nueva exención que se integraría dentro de las enumeradas por el art.4 LIP. Pero no parece que haya sido esta la intención del legislador, y tampoco sería conforme con lo establecido en el citado art. 47 de la Ley 22/2009, que recordemos, no incluye entre las competencias autonómicas la posibilidad de regular de nuevos supuestos de exención en el Impuesto sobre el patrimonio. Sin embargo, así lo han entendido dos CCAA, que en sus respectivas leyes han introducido precisamente una nueva exención, reproduciendo de forma literal lo establecido en la DA2ª. Se trata de la CA Canaria y de la CA de Castilla y León.
Entiendo que la única fórmula para lograr que los bienes y derechos integrantes del patrimonio protegido de las personas con discapacidad resulten exentos del impuesto sobre el patrimonio, que respeta las competencias de las CCAA, sería el establecimiento de una bonificación total o parcial de este tipo de patrimonios. Esta ha sido precisamente la opción utilizada por tres CCAA. En este sentido, la CA de Aragón, ha regulado una bonificación del 99 por 100, en la parte de la cuota que proporcionalmente corresponda a los bienes o derechos incluidos en dicho patrimonio, con un límite de 300.000 euros. La CA de Asturias permite realizar una bonificación del 99 por ciento en la parte de la cuota que proporcionalmente corresponda a dichos bienes o derechos. Y, finalmente, la CA de Cataluña ha creado una bonificación del 99 % en la parte de la cuota que proporcionalmente corresponda a dichos bienes o derechos, y permite además aplicar la misma bonificación a los bienes o derechos de contenido económico que formen parte del patrimonio protegido constituido al amparo de la Ley 25/2010, de 29 de julio, del libro segundo del Código civil de Catalunya.
Como se decía en la escena de “Una noche en la ópera”, espero haber dicho algo que valga la pena oírse. Y me pregunto si quizás lo más sensato hubiera sido hacer como Groucho y Chico, empezar a hacer jirones el contrato, tirar a la basura las normas que lo regulan, y elaborar una nueva normativa el impuesto sobre el patrimonio que tenga una calidad normativa aceptable, y que no permita estirar las competencias autonómicas hasta el límite de lo intolerable.
María Ángeles García Frías
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario y Letrada del Tribunal Constitucional
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[1] Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
[2] Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias
[3] No entro a analizar los efectos que después produce la aplicación de diferentes tipos de gravamen, así como de bonificaciones en la cuota.