Sobre el derecho a optar por el método de determinación de la base imponible del IIVTNU. Cuestiones controvertidas
Después del tsunami judicial al que hemos asistido en los últimos años, pensé que podría ser el momento de observar cómo está funcionando la aplicación de la nueva regulación del IIVTNU, y ver si podemos confirmar que se han disipado las dudas normativas más relevantes, dando por finalizada la litigiosidad. Ya adelanto que me temo que no va a ser así. El motivo principal es la premura con la que se hizo la reforma del IIVTNU para adecuarlo a las exigencias constitucionales. Ya sabemos que las prisas para nada son buenas.
Recordemos que la nueva regulación se llevó a cabo por el “Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana Régimen de los Decretos-leyes”. El nombre de este decreto es sintomático de su objetivo, pues lo que realmente hizo fue poner parches a la antigua regulación, con la finalidad de adaptar el TRLRHL a la doctrina constitucional.
Pero no todo lo constitucionalmente admisible es técnicamente correcto. Se trata de un texto deslavazado y mal redactado. Lo correcto sin duda hubiera sido regular el impuesto en su integridad, pero esto habría resultado complicado utilizando la vía de la normativa de urgencia.
Vayamos desbrozando el terreno. Y el primer paso sería hacer una breve referencia a la vigente regulación de la base imponible. Ello nos obliga acudir al art.107 del TRLRHL, aunque no es posible fijar su alcance sin ponerlo en conexión con el art.104.5 del mismo texto legal, donde se regula el controvertido supuesto de no sujeción por inexistencia de incremento de valor del terreno. Observando estos dos preceptos, se pone de manifiesto la pervivencia y preminencia del método de estimación objetiva. Sustancialmente continúa siendo el mismo que antes de declararse la inconstitucionalidad de la norma, aunque se haya maquillado ligeramente. Así, según el art.107.1 TRLRHL, la base se determina “multiplicando el valor del terreno en el momento del devengo calculado conforme a lo establecido en sus apartados 2 y 3, por el coeficiente que corresponda al periodo de generación conforme a lo previsto en su apartado 4”. El valor del terreno es también el mismo, el determinado a efectos del IBI, esto es, el catastral, si bien ahora los Ayuntamientos podrán establecer un coeficiente reductor que pondere su grado de actualización de hasta el 15%.
Ciertamente este sistema de estimación objetiva de la base imponible había funcionado durante años sin grandes problemas. Fue a raíz la situación puntual de crisis inmobiliaria y de bajada de precios de la vivienda, cuando se evidenciaron sus fisuras. Creo que, a pesar de haberse convertido en un método opcional, continuará siendo el más aplicado en la práctica, porque en la mayor parte de los casos resulta más favorable que su alternativa, la determinación directa de la base imponible. Pero esto no implica que no sea susceptible de algunas críticas, que son, en esencia, las mismas que la doctrina venía realizando, dado que su regulación no es más que es un mero maquillaje de la anterior.
Lo que nos interesa ahora no es volver sobre viejos temas, sino que vamos a centrarnos en el derecho que tiene el obligado tributario a optar por la determinación directa de la base imponible cuando no le resulte favorable su estimación objetiva. No olvidemos que, de ejercitarse dicho derecho de opción, lo aplicable por defecto es la estimación objetiva. Esto es algo que ya nos llama la atención, dado que el método de “determinación” directa es por definición el que mejor cuantifica la capacidad económica sometida a gravamen, de modo que debería ser el preferente frente a la “estimación” objetiva. Este es el motivo por el que surge la duda de si sería posible en cualquier momento invocar el derecho a que la base se cuantifique atendiendo a la capacidad sometida a gravamen.
Lo verdaderamente novedoso del texto legal es que se incorpora un procedimiento “alternativo” de determinación directa de la base imponible, que está regulado en el art.107.5 TRLRHL, en conexión con el art.104.5 TRLRHL. El nuevo procedimiento está previsto para los casos en los que “se constate” que “el importe del incremento de valor” (del terreno) sea “inferior al importe de la base imponible” que haya sido determinada conforme al método general, esto es, el resultante de la estimación objetiva. Cuando suceda, “se tomará como base imponible el importe de dicho incremento de valor”.
Realmente el 107.5 TRLRHL lo único que prevé es que el sujeto pasivo pueda instar la aplicación del método de determinación directa, es decir, que ejerza su derecho de opción. La regulación concreta está en el art. 104.5 TRLRHL, donde se dispone que la base se calcule, en síntesis, conforme a las siguientes reglas:
-el valor de transmisión o de adquisición del terreno será el mayor de los siguientes valores: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso por la administración tributaria. Y si la operación hubiera sido a realizada a título lucrativo será el declarado o comprobado a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones.
-No está permitido computar los gastos o tributos que graven dichas operaciones.
-Cuando se trate de la transmisión de un inmueble en el que haya suelo y construcción, en definitiva, en la mayor parte de los casos, se prevé una regla objetiva para estimar el valor del suelo. Esta consiste en calcular la proporción que represente, en la fecha de devengo del impuesto, el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total, y aplicar esta proporción a los dos valores, el de transmisión y el de adquisición.
Pero volvamos sobre los aspectos de la gestión del IIVTNU que nos preocupan. Para ello partimos de lo establecido en el art.110 TRLRHL. Como es habitual se permite que los entes locales puedan regular en su ordenanza una forma de gestión mediante autoliquidación o a través de la clásica declaración seguida de liquidación. Las consecuencias procedimentales sobre de la elección del método de determinación de la base van a ser diferentes en ambos casos. Obviamente nada dice al respecto el citado precepto. Un dato relevante para tener en consideración es que, frente a la fácil gestión del sistema de estimación objetiva, en el caso de la determinación directa la gestión resulta más compleja, pues requiere verificar la documentación aportada, hacer una liquidación más complicada y una labor adicional de comprobación. A ello se añade que será necesaria una coordinación con las labores de comprobación que puedan desarrollar otras administraciones tributarias.
En ambos casos el procedimiento se inicia a instancia del sujeto pasivo, del modo que se establezca en la ordenanza fiscal respectiva, bien sea con la declaración de la realización del hecho imponible o mediante la presentación de la autoliquidación.
Parece evidente que desde este primer momento podrá ejercerse el derecho de opción sobre el método de determinación de la base imponible, sin embargo, la ley no regula el plazo para ejercer esa opción.
Tras la publicación de la reforma legislativa ya se alertó sobre los problemas temporales que suscita de aplicación del ejercicio del derecho de opción. En la primavera de 2023 la FEMM formuló una propuesta para modificar el apartado 5 del artículo 107 del TRLRHL precisamente debido a que no se establece ningún plazo para que el sujeto pasivo pueda optar por el método de estimación directa. Entendía, por ello, sería posible formular una solicitud de rectificación de autoliquidación o incluso cambiar del método elegido en cualquier momento, siempre que fuese dentro del plazo de la prescripción y respetando, en su caso, la firmeza del acto de liquidación. Lo que se pretendió fue introducir en el TRLRHL una cláusula de irrevocabilidad de la opción tributaria y un plazo para ejercitar del derecho de opción. El texto que se propuso fue el siguiente: “La opción tributaria prevista en el párrafo anterior deberá solicitarse o ejercitarse con la presentación de la declaración o la autoliquidación que determine la ordenanza correspondiente, dentro de los plazos establecidos en el artículo 110.2 y con los efectos previstos en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria. Transcurrido el plazo de declaración o autoliquidación, el sujeto pasivo no podrá rectificar su opción ni optar por el método de estimación directa, tampoco mediante la impugnación de la liquidación o la solicitud de rectificación de la autoliquidación”.
Si entendemos que nos encontramos ante uno de los supuestos de derecho de opción por parte de los obligados tributarios, entonces parece que sería aplicable el art.119.3 LGT: “Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”. Pero para ello debería estar previsto expresamente que la opción debe solicitarse con la declaración, al menos en la Ordenanza fiscal, dado que el TRLRHL nada dice al respecto.
El derecho de opción tributaria es algo habitual en nuestro ordenamiento. Existe en impuestos tan relevantes como son el IRPF o el IVA. Como acertadamente advertía nuestro compañero Francisco Adame en nuestro mismo blog[1] existe una tendencia al aumento de los supuestos en que se invoca y aplica la cláusula rebus sic stantibus en materia tributaria, con pronunciamientos administrativos y judiciales favorables a la posibilidad de revocar las opciones tributarias previamente ejercitadas en favor de otras en ciertos casos, particularmente cuando “la situación inicial en la que se ejercitó la opción cambia a posteriori y ese cambio tiene como causa última una improcedente actuación de la Administración o una modificación sustancial de las circunstancias que llevaron al contribuyente al ejercicio de su opción”.
Otra situación que nos resulta de particular interés, que se contempla en la jurisprudencia del Tribunal Supremo[2], aparece referida a las opciones ofrecidas por el legislador que estén amparadas “en el principio de justicia tributaria y la concreción de la efectividad del principio de capacidad económica”. En este caso considera el Alto Tribunal que también “podría verse afectada la irrevocabilidad como regla general cuando una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes en el ejercicio de la opción afecte a los citados principios". Pues bien, aplicando esta doctrina, y teniendo en consideración que la determinación directa de la base imponible es la que más se ajusta al principio de capacidad económica, entiendo que se abre una vía para revocar la opción previamente realizada por el sujeto pasivo por una estimación objetiva que le resultase perjudicial.
Cabe plantear otros problemas que podrían surgir en relación con el ejercicio del derecho de opción. Sin duda los iremos viendo a medida que se vaya implantando la aplicación del nuevo modelo de IIVTNU.
Entendemos que, para instar la aplicación del método de determinación directa, lo fundamental es que el sujeto pasivo tenga conocimiento de tal posibilidad, lo que implica informarle claramente sobre su existencia, ya en el propio impreso de declaración, y también poder tener certeza de qué método le resulta más favorable en su caso concreto. Sería necesario que los ayuntamientos ofrezcan un servicio de ayuda a la declaración/autoliquidación para saber cuál es la mejor fórmula posible. De hecho, algunos ayuntamientos ya ofrecen en su web una calculadora de bases imponibles al servicio de los contribuyentes para que puedan hacer una simulación del cálculo de las bases imponibles.
Pero, sin duda, lo más sencillo sería que sea el servicio de gestión de cada Ayuntamiento el que calcule la base imponible por los dos métodos y permita acogerse al sujeto pasivo a aquella que le resulte más favorable. Esta sería la vía más adecuada para evitar la litigiosidad al menos en relación con el derecho de opción que hemos abordado.
María Ángeles García Frías
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario y Letrada del Tribunal Constitucional
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[1] “La cláusula rebus sic stantibus y su aplicación en materia tributaria” https://www.politicafiscal.es/equipo/francisco-adame-martinez/la-clausula-rebus-sic-stantibus-y-su-aplicacion-en-materia-tributaria
[2] Sentencias 439/2021 (recurso 327/2019) y 433/2021 (recurso 4648/2018), ambas de 24 de marzo de 2021 y 3267/2020 (recurso 6189/2017), de 15 de octubre de 2020. Citadas asimismo por Francisco Adame.