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  • Doble tiro favorable al contribuyente y sedicentes liquidaciones. A propósito de la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2021.
Doble tiro favorable al contribuyente y sedicentes liquidaciones

Doble tiro favorable al contribuyente y sedicentes liquidaciones. A propósito de la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2021.

Leyendo los titulares que ha generado la STS 447/2021, de 4 de febrero (ECLI:ES:TS:2021:447), podríamos pensar que aborda una cuestión que no resulta tan novedosa. Sin duda lo es en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, pues de lo contrario no hubiera superado el cada vez más estricto filtro del Alto Tribunal en la fijación del interés casacional objetivo. El propio TEAC ya venía admitiendo la posibilidad de que el contribuyente solicitase una segunda rectificación de su autoliquidación, cuando estuviera basada en motivos, consideraciones o elementos determinantes de la cuantificación de la deuda diferentes a los aducidos en su primera solicitud.

La STS de 4 de febrero de 2021, en su FD 6, contiene una doctrina aparentemente sencilla: “le es posible al contribuyente solicitar una segunda vez -y obtener respuesta de fondo por parte de la Administración, que es obligada-, la rectificación de la autoliquidación formulada y la devolución de ingresos indebidos derivados de tal acto, en tanto no se consume el plazo de prescripción del derecho establecido en el artículo 66.c) de la LGT”, mediante la cual viene a admitir expresamente la doctrina del llamado doble tiro favorable al contribuyente.

El propio Tribunal se ocupa de establecer una equiparación con una doctrina que hasta ahora había venido favoreciendo únicamente a la Administración, cuando dice que “no deja de ser un reverso o correlato que equilibra, en alguna medida, la que se reconoce a la Administración por los propios tribunales para que corrija o dicte de nuevo actos de naturaleza fiscal en sustitución de los que han sido anulados administrativa o, incluso, jurisdiccionalmente, esto es, la de reiterar una segunda comprobación o liquidación dentro del plazo de prescripción” (FD 5).

Pero si la posibilidad de este doble tiro no resultaba controvertida, surge entonces la duda de por qué la parte demandante en el proceso a quo tuvo que llegar al Tribunal Supremo para ver reconocido su derecho.

 Y es que la sentencia no se pronuncia solo sobre esta cuestión, sino que realmente lleva a cabo una ampliación del objeto del recurso de casación que no puede pasar desapercibida. Así, señala que existe una primera cuestión que debe resolver, que se antepone a la principal, si hubo una liquidación firme que solo pudiera ser impugnada instando alguno de los procedimientos especiales de revisión o a través del recurso extraordinario de revisión. Aunque resulta evidente que solo cabe solicitar la rectificación de una autoliquidación cuando  la Administración competente no haya aprobado previamente un acto de liquidación, sucede que ni la administración, ni las dos sentencias recaídas con anterioridad (la sentencia núm. 382/17, de 4 de diciembre de 2017 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo núm. 12 de Madrid y la sentencia Tribunal Superior de Justicia de Madrid 3630/2019, de 26 de marzo, ECLI:ES:TSJM:2019:3630), habían negado tal posibilidad, sino que el motivo por el que desestimaron los recursos interpuestos por las demandantes fue, precisamente, que la Agencia Tributaria Madrid (ATM) había aprobado una liquidación definitiva, que había adquirido firmeza, dado que contra la misma se interpuso una reclamación económico administrativa que fue inadmitida a trámite por extemporánea porque no había sido recurrida después en la jurisdicción.

Por tanto, el primer escollo que debía salvar el Tribunal Supremo antes de pronunciarse sobre la citada cuestión principal era rebatir que existiera esa liquidación firme. Y para comprender el razonamiento que utiliza el Tribunal Supremo es oportuno que hagamos un breve recordatorio de los hechos. Las mercantiles recurrentes habían presentado su autoliquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en el Ayuntamiento de Madrid, devengado por una trasmisión realizada el 15 de febrero de 2012, tras lo cual efectuaron el primer tiro, presentaron (06.08.2013) la primera solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos. La ATM dictó resolución (03.10.2013) desestimando su pretensión y, en unidad de acto, aprobó una liquidación definitiva por la misma cuantía que había sido declarada e ingresada, 2.899.978,78 €, procediendo al archivo de actuaciones debido a que tal deuda había sido ya ingresada. Tiempo después (28.04.2015), cuando la primera resolución ya había adquirido firmeza, se efectuó el segundo tiro, presentando una nueva solicitud de rectificación de su autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, que fue desestimada de forma silente, al igual que lo fue la reclamación económico administrativa interpuesta, si bien después de haber interpuesto recurso contencioso administrativo recayó resolución desestimatoria expresa del TEAMM.

Conviene advertir que la controvertida actuación administrativa, consistente en prestar la conformidad con una autoliquidación y aprobar en el mismo acto una liquidación, ya sea provisional o definitiva, no es un defecto puntual y extraño que solo afectase al caso concreto de la recurrente. Por el contrario, al menos en el Ayuntamiento de Madrid, ha venido siendo una práctica relativamente frecuente, que no solo se ha utilizado con motivo de la contestación a solicitudes de rectificación de autoliquidación, sino también en el seno de otro tipo de procedimientos como es el caso, por ejemplo, de la denegación de beneficios fiscales o la aprobación de aplazamientos. Lo importante es pues, que la sentencia del Tribunal Supremo que comentamos niega que esta práctica sea conforme a Derecho y, con ello,  que haya “una liquidación (firme) en sentido propio, coincidente en el tiempo con la resolución en que se desestima la solicitud de rectificación de la autoliquidación” (FD 5), tratándose en definitiva de una liquidación sedicente.

Pues bien, partiendo de la doctrina sobre la irrelevancia del nomen iuris, tantas veces utilizada al objeto de analizar la verdadera naturaleza jurídica de actos e instituciones, considera el TS que el hecho de que se denomine liquidación a un acto dado no le confiere, per se, al margen de su contenido, procedimiento y efectos, naturaleza de tal (FD 5).

Para analizar el contenido del acto tiene en cuenta que nuestro sistema tributario gira en su mayor parte “sobre la autoliquidación del propio contribuyente, lo que hace tener a la liquidación un contenido preciso y exclusivo surgido de su régimen jurídico”. Y así, observa que la denominada liquidación no cuantifica la deuda, sino que se encuentra superpuesta, y es coetánea a un acto administrativo, que se limita a determinar la corrección de la deuda establecida en la liquidación presentada, sin crear deuda nueva.

Por otro lado, se centra en el procedimiento, advirtiendo que la liquidación no se realiza en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos, no viene precedida de ningún tipo de comprobación fáctica, ni comporta novedad a lo ya autoliquidado. Se limita a constatar las operaciones que hicieron los contribuyentes, de mera aplicación de las normas del TRLHL que establecen automáticamente la deuda tributaria exigible. Por el contrario, se dicta en el curso de un procedimiento de rectificación de autoliquidación, a instancia de parte, que se resuelve sin añadir nada a la denegación previamente adoptada, archivando el procedimiento por haber sido ya ingresada la cantidad adeudada.

Finalmente, vierte sus críticas sobre el efecto o finalidad que tuvo dicha liquidación, que no   aclara o explica por la Administración, por lo que “parece que el propósito, al menos velado, de tal liquidación, bien pudo ser el de crear ad hoc un acto que pudiera originar la firmeza oclusiva, esto es, la conversión de un acto puramente denegatorio de la solicitud de rectificación instada sobre la propia autoliquidación -un acto debido del contribuyente-, en un acto de oficio, de gravamen, de naturaleza administrativa, pero sin cambiar materialmente el contenido y efectos de la mera denegación”. Por ello, considera que el efecto de tal liquidación es superfluo e ineficaz, pues no altera, agrava o condiciona el efecto jurídico del acto denegatorio de la solicitud de rectificación.

La sentencia reprocha al TEAMM que no entrase en el fondo de la pretensión que le fue planteada, al entender que esta “falsa liquidación” era firme. Nada dice, sin embargo, respeto de la postura de los dos órganos judiciales que confirmaron la resolución del TEAMM. Con contundencia la sentencia del TSJ de Madrid impugnada en casación afirmaba: “que la resolución del 11 de septiembre de 2013, contiene una auténtica liquidación del impuesto está fuera de toda duda ya que así lo expresa literalmente su parte dispositiva”.

Esta práctica, utilizada durante largo tiempo ATM, que espero haya sido finalmente corregida después de la STS, causó en el pasado multitud de resoluciones estimatorias del TEAMM, muchas de las cuales se pueden consultar la web del Tribunal. Pero incluso ya se advertía de la necesidad de corregir la misma en la Memoria Anual del TEAMM de 2015 (páginas 51-52) que se presentó ante el Pleno del Ayuntamiento. Por ello, no me cabe duda que, aplicando este criterio, de haber sido alegado en tiempo y forma, por una mera aplicación de sus criterios, el TEAMM hubiese fallado a favor de los recurrentes en su resolución de 27 de noviembre de 2013, que sin embargo inadmitió por presentarse extemporáneamente.

Lo que no hizo, ciertamente, fue entender, como ha resuelto ahora la sentencia del Tribunal Supremo, que era posible entrar a examinar la corrección de la liquidación, a pesar de la firmeza del acto administrativo que la aprobó, porque dicho acto, que denegó la solicitada rectificación de autoliquidación, tenía realmente un contenido impropio, esa falsa liquidación definitiva.  Sin duda esta resulta novedosa en la doctrina del Tribunal Supremo. Prueba de ello es que el mismo criterio siguió el TSJ de Madrid en la sentencia impugnada en casación, cuando señaló que el problema de si era ajustado a derecho que la resolución desestimatoria una petición de rectificación de autoliquidación concluyese con una liquidación del impuesto, era “una cuestión que debió sustanciarse en los recursos que pudieron interponerse frente a esta resolución que, insistimos, quedó firme y consentida”.

En definitiva, la conclusión a la que conduce el razonamiento del Tribunal Supremo es que, si no hubo liquidación “jurídicamente recognoscible”, entonces permanece viva la autoliquidación realizada, y se abre para el contribuyente de nuevo la posibilidad de presentar otra solicitud de rectificación de autoliquidación, de intentar ese segundo tiro.

Y entramos ahora de lleno en la doctrina que establece el Tribunal Supremo sobre esta segunda oportunidad de pedir la rectificación de la autoliquidación.

En particular importa examinar en qué condiciones admite la sentencia que se pueda solicitar la misma. Advertimos que son ampliamente favorables para el contribuyente, espíritu éste que imbuye a toda la sentencia, que como vimos nos recuerda que está enjuiciando una de las muchas cuestiones que surgen en el marco de un sistema tributario como el nuestro, regido por la proliferación de las autoliquidaciones.

La primera de ellas, aparentemente pacífica, es que podrá instarse dentro del plazo de prescripción de cuatro años establecido en el art. 66.c) LGT. Guarda sin embargo una complejidad añadida, determinar si la primera solicitud interrumpiría el plazo de prescripción de la segunda.

La segunda, que la causa petendi no coincida, esto es, que se funde en motivos, causas, hechos o circunstancias distintas de las que fueron motivadoras de la primera solicitud, y que además deben ser sobrevenidas, que “no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento”.

Analizar esta condición nos llevaría a introducirnos en una extraordinaria casuística, aunque al menos vamos a retomar los hechos de este caso, porque nos permiten comprobar la laxitud con la que el Tribunal Supremo examina la citada coincidencia de la causa petendi. Así,  la luz de lo que señala la propia sentencia, la primera solicitud, presentada el día 6 de agosto de 2013, lo fue “por entender que no se había producido el hecho imponible al no existir incremento de valor y, subsidiariamente, por estar en desacuerdo con el método de cuantificación de la base imponible” (FD 1.2 STSJ de Madrid). Por su parte, la segunda solicitud  presentada el 28 de abril de 2015 fue, y así lo señala el FD primero, e), de la STS “al haberse producido una minusvalía en la venta del inmueble. Subsidiariamente, se interesaba la aplicación de la fórmula propuesta para la devolución parcial de los ingresos indebidos”.

Pues bien, no parece que exista diferencia alguna entre ambas solicitudes. Al menos éstas no se reflejan en los hechos. La doctrina que establece (FD 6) consiste en que “una segunda solicitud es diferente a la primera cuando incorpora argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas, relevantes para la devolución instada”, pero a la luz de del caso examinado lo relevante, más allá de los concretos motivos, parece ser lo que denomina “la alteración de circunstancias de relevancia jurídica acaecidas sobrevenidamente”.

En la mente de todos está que tal alteración sobrevenida de circunstancias se produjo, indudablemente, con la aprobación de la STC 59/2017, de 11 de mayo, e incluso podríamos entender que también lo fue con la de su antecesora, la STC 26/2017, de 16 febrero. Sin embargo la circunstancia jurídicamente relevante a la que se refiere el Tribunal Supremo fue que, en la fecha de la solicitud (28 de abril de 2015) se había dictado el Auto del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 3 de San Sebastián, de 5 de febrero de 2015, que planteó la cuestión de inconstitucionalidad en relación con las Norma Foral reguladora del IIVTNU en Guipúzcoa. Observamos que ni siquiera se había publicado su admisión a trámite, que se produjo en el BOE núm. 112, de 10 de mayo de 2015. Concede importancia a que después la norma cuestionada se declarase inconstitucional, algo que se produjo dos años más tarde, y que difícilmente podría haber tenido en consideración la administración de haber respondido a dicha solicitud.

Concluyo señalando que las consecuencias prácticas de esta sentencia son importantes, en especial para aquéllos contribuyentes que tributaron por el IIVTNU, y que ya presentaron una primera solicitud basada en motivos diferentes a la declaración de inconstitucionalidad llevada a cabo por la STC 59/2017, de 11 de mayo. Fueron muchos, por ejemplo, los casos en los que dicha rectificación se solicitó argumentando la incorrección de la fórmula de cálculo, la estimada por la famosa sentencia del JCA de Cuenca, que con esta doctrina podrían volver a intentar el segundo tiro. Más trascendente es la sentencia aún para los que les fue inadmitida su solicitud de rectificación, por haber sido aprobada previamente la controvertida sedicente liquidación a la que se refiere el Tribunal Supremo, pues ahora podrán volver a intentar acertar con su nuevo tiro en el centro de la diana, esta vez con amplios visos de éxito, a la luz de la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2021. 

María Ángeles García Frías

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario y letrada del Tribunal Constitucional

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