Le roi est mort, vive le roi?. Reflexiones sobre la defunción y resurgimiento del IIVTNU.

Sin duda el tema tributario del momento es la sentencia del Tribunal Constitucional, que fue aprobada por la mayoría del pleno el día 26 de octubre de 2021, en la que se declara la inconstitucionalidad del método de cuantificación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, popularmente conocido como Impuesto de Plusvalías.

La reciente aparición de la misma en la página web del Tribunal Constitucional (todavía no ha sido publicada en el BOE) nos brinda la oportunidad de hacer esta breve reseña. Breve por el formato del blog, no porque el tema no sea merecedor de extenderse más ampliamente, ya que plantea numerosas cuestiones no solo tributarias, sino constitucionales, e incluso procesales.

En esencia, lo que hace el Tribunal es declarar la inconstitucionalidad y nulidad  únicamente de los apartados del art.107.1, 107.2.a) y 107.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales (TRLRHL), que regulan la base imponible del impuesto, y que consiste básicamente en multiplicar el valor catastral del terreno en el momento del devengo, por el número de años transcurridos desde el anterior devengo del impuesto hasta la fecha en que se produjo la última transmisión, por un porcentaje anual fijado por el Municipio. Por tanto, realmente la norma que se aplicó en el proceso a quo no fueron los apartados del art. 107 del TRLRHL, sino la Ordenanza fiscal reguladora del IIVTNU, que en uso de su potestad tributaria normativa había aprobado el Municipio, en este caso el de Benalmádena (lo transmitido fue un chalet del lujo en la Costa del Sol), y en la cual se regulaba la base imponible utilizando los coeficientes máximos previstos en el artículo 107.4 TRLRHL. Recordemos que el IIVTNU es un impuesto que el legislador estatal, el competente para regular el sistema tributario local, concibió con carácter potestativo, permitiendo, como sucede en muchos otros tributos, que los Municipios regulasen su cuantía (en este caso la base imponible y el tipo de gravamen) con un límite máximo.

Pero, cuál es el motivo por el que se declara la inconstitucionalidad. Aquí es donde nos empezamos a encontrar con una de las peculiaridades de la sentencia. Si leemos el auto de planteamiento del TSJ de Andalucía las dudas del mismo se centraron en si la cuota exigida en el proceso a quo podría resultar excesiva y, por ello, tener un efecto confiscatorio. Sin embargo, la sentencia da un giro copernicano y, de forma sorpresiva, entiende que lo que se debe analizar es la regulación de la base imponible, su adecuación con el principio de capacidad contributiva, y no la conformidad de la cuota con la prohibición de confiscatoriedad. Y digo que fue de forma sorpresiva no solo atendiendo al contenido del auto de planteamiento, sino porque lo que hace la sentencia es volver a pronunciarse sobre una cuestión que ya había dejado clara en decisiones anteriores, concretamente desde la primera sentencia de la saga, la STC 26/2017, en la que se dijo que la regulación o configuración del impuesto no era contraria a la Constitución, es más, que era “plenamente” válido el sistema de determinación objetiva de la base. Se lleva a cabo, de este modo, un cambio en la doctrina constitucional, un overruling con el que discrepan los magistrados que firmaron el voto particular, cuyo motivo no explica el texto de la sentencia, salvo que entendamos que es una explicación suficiente, que el impuesto es “ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente” (FJ 5 D).

Realmente bastaba que el Tribunal hubiera respondido a lo que se le pidió. Así la sentencia nos podría haber dejado una buena doctrina sobre los límites de la confiscatoriedad, de la que todavía carecemos, pues, aunque la STC 126/2019 hizo una tentativa no terminó rematar la faena. Muta también el fundamento del impuesto, que hasta ahora había sido la acción urbanística del municipio vinculada al contenido del art.47 CE, (de lo que discrepan también los votos particulares).

A cambio lo que sí tenemos es una nueva doctrina sobre los límites constitucionales al sistema de estimación objetiva de la base imponible, haciendo para ello asimismo otro overruling respecto de la doctrina que recogía el ATC 71/2008. Ciertamente en su momento fue una decisión controvertida, y así lo ponen de manifiesto los votos particulares que se hicieron a dicho auto. Con el mismo se puso fin a la controversia sobre la cuantificación de la cuota tributaria de las máquinas recreativas tipo B, inadmitiendo a trámite, por infundada, una cuestión de inconstitucionalidad referida la determinación de la cuota de forma objetiva.

Ello supone que, además de los efectos que tiene esta sentencia sobre el IIVTNU, podría llegar a repercutir sobre otras figuras del sistema tributario que utilizan este método de determinación sin una justificación explícita. Parece entonces, que la sentencia no ha hecho más que desbrozar el camino, y que seguiremos hablando de las estimaciones objetivas en el futuro.

Pero ¿qué nos dice sobre la aplicación de estos métodos estimativos en el supuesto que nos ocupa? En síntesis, señala (en el FD 5 D) que para ser un método constitucionalmente legítimo (observo que esta afirmación no se extiende a todo tipo de tributos, sino solo a los impuestos que no sean extrafiscales) «debe (i) bien no erigirse en método único de determinación de la base imponible, permitiéndose legalmente las estimaciones directas del incremento de valor, (ii) bien gravar incrementos medios o presuntos (potenciales)». Interesa resaltar que, lo que está realmente diciendo la sentencia, es que el método que declara inconstitucional podría ser admisible si adicionalmente se regulase un método alternativo de estimación directa, dejando así de ser un único, como también lo sería si, aún siendo único, hubiera gravado incrementos medios o potenciales producidos por el paso del tiempo.

Estoy contando esto porque, lejos de estar asistiendo al funeral de un impuesto, parece que solo está moribundo, o que el fallecido podría resucitar en breve. Lo cierto es que el efecto que verdaderamente ha producido la sentencia, al menos el más inmediato, es hacer despertar al legislador del letargo en el que ha estado sumido en estos últimos años. Nos dice la prensa que la Ministra de Hacienda pretende llevar al Consejo de Ministros la propuesta de nuevo texto legal, que regule con urgencia de nuevo el impuesto, para impedir la sangría económica que va a producir la declaración de inconstitucionalidad en las arcas municipales, y que incluso podría tener una moderada retroactividad. Veremos si este nuevo texto va a trascurrir por la senda que ha abierto la sentencia, limitándose a regular un método directo de determinación de la base imponible, y manteniendo en vida al impuesto moribundo, o si realmente estaremos ante el nacimiento de un impuesto renovado, que no incurra en las tachas de inconstitucionalidad que ha ido perfilando el Tribunal Constitucional en sus sucesivas decisiones. De momento, sin conocerse nada de dicho texto, han saltado las alarmas por dos cuestiones, si es posible utilizar la legislación de urgencia, algo que recordemos ya hicieron en 2017 los Territorios Forales Vascos y, hasta donde es admisible esa moderada retroactividad.

Pero volvamos sobre la sentencia, porque entiendo que son muchos los problemas que van a suscitar en la práctica sus novedosos efectos, que se contienen en el FJ 6.

Este apartado contiene dos pronunciamientos, que podríamos calificar de regla general y excepción.

La regla general está en el apartado A, donde se declara la inconstitucionalidad y nulidad de los citados preceptos del TRLRHL, expulsándolos del ordenamiento jurídico y creando un vacío normativo que, según dice la sentencia “impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad”. El efecto de esta declaración de inconstitucionalidad se producirá a partir de la publicación de la sentencia en el BOE, conforme establece el art.38.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC), por tanto, en una fecha próxima, aún por determinar.

Entiendo, por ello, que, en virtud de este criterio, siempre que el IIVTNU se haya devengado, si todavía no se ha liquidado por la administración o autoliquidado por el obligado tributario no podrá ser exigido. Obviamente tampoco será posible girar liquidación alguna o exigir la presentación de una autoliquidación respecto de hechos imponibles que se realicen con posterioridad a la publicación de la sentencia en el BOE. Surge la duda de si deberán presentar declaración o autoliquidación, aún sin ingreso alguno, debido a que no es posible practicar el cálculo de la cuota por la nulidad de los preceptos que regulan la base imponible. Yo entiendo que sí, dado que el impuesto realmente no ha sido declarado inconstitucional, y la obligación de declarar o autoliquidar permanece intacta.

Más problemático resulta el apartado B, que contiene la excepción a la regla general, es decir, el que enumera las situaciones que no pueden ser revisadas “con fundamento” en esta sentencia. Conviene observar que la fecha de efectos de la excepción se adelanta en el tiempo, ya no es la fecha de publicación en el BOE, sino la fecha en que se dictó la sentencia, el 26 de octubre de 2021.

Comienza refiriéndose a las “obligaciones tributarias devengadas” que hayan sido decididas con sentencia de cosa juzgada o resolución administrativa firme. Aunque ya la redacción nos resulte peculiar, no se trataría en este caso de algo que se aparte de otros pronunciamientos. Recordemos que el propio art.40.1 LOTC prevé que las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de leyes “no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes”, supuesto al que el Tribunal viene equiparando hace tiempo las situaciones que “a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme”, como dijo por ejemplo en la STC 126/2019.

Sin embargo, el apartado continúa, porque añade un efecto novedoso, señalando que “a estos exclusivos efectos” se consideran situaciones consolidadas: (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas; y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT. Recordemos que, en virtud de este precepto “cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación”.

Sin duda estos peculiares efectos no han dejado a nadie indiferente. Han sido aplaudidos por los entes locales, que deberán hacer frente a un número de devoluciones menor de lo inicialmente esperado cuando se conoció el tenor del fallo; Pero también está siendo criticado por quienes no iniciaron un camino de reclamaciones, confiando precisamente en que tenían un plazo de 4 años para poder presentar una solicitud de rectificación de autoliquidación. Es posible aventurar que este novedoso efecto va a producir problemas prácticos, pues si bien no cabe instar la rectificación “con fundamento” en esta sentencia, sí queda abierta la posibilidad de pedirla por otros motivos. De estimarse los mismos, no sería posible girar liquidación alguna. En mi última colaboración en Taxlandia comentaba la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2021 que abría la posibilidad un “doble tiro favorable al contribuyente”, pues bien, parece que ahora la posibilidad que nos abrió el Tribunal Supremo nos la cierra el Tribunal Constitucional. No es ocioso recordar que el Tribunal Constitucional es libre de dar los efectos a sus pronunciamientos que estime oportunos y, nos guste o no, esto es lo que ha decidido.

Por otro lado, entiendo que también será posible pedir la rectificación de autoliquidación en supuestos que sean diferentes al enjuiciado en la sentencia de 26 de octubre de 2021, es decir, con fundamento en las SSTC 59/2017 y 126/2019, los referidos a las llamadas capacidades económicas inexistentes o parcialmente inexistentes.

Termino aclarando que, si bien la declaración de inconstitucionalidad afecta solo al apartado a) del art. 107.2 TRLRHL, porque este fue el supuesto que se planteó en el proceso a quo. Sin embargo, como se advierte uno de los votos particulares, comparto que el vacío normativo que deja la sentencia hace que resulte asimismo inaplicable el impuesto en los restantes supuestos no examinados, los recogidos en los apartados b), c) y d).

En definitiva, a partir de la fecha de publicación de la sentencia ya no será posible seguir exigiendo el impuesto, aún cuando el mismo ya se hubiera devengado. Ello supone que las transmisiones, adquisiciones y constituciones de derechos reales que hasta ahora estaban gravadas por el impuesto no podrán ser gravadas. Sin embargo, la sentencia nos deja muchas incógnitas que seguro iremos comentando en Taxlandia.

María Ángeles García Frías

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario y letrada del Tribunal Constitucional

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