Efectos en el tiempo de los cambios de criterio: a propósito de la Sentencia 1143/2024 del Tribunal Supremo de 26 de junio de 2024.

Confío en que esta entrada les encuentre ya a todos gozando del dolce far niente, tras un año de alto voltaje en el ámbito fiscal. Yo me encuentro en “las últimas”, pero nuestro querido webmaster, Lois Rodríguez Andrade, nos recuerda la importancia del compromiso asumido con nuestros taxlanders, incluso en época estival, pues resulta que hasta en agosto ¡hay viciosos de lo tributario! No seré yo quien traicione esa confianza.

Y precisamente de confianza, en concreto, de protección de la confianza legítima versa esta entrada, pues la sentencia que nos proponemos comentar aborda la cuestión atinente a si puede la Administración tributaria, ante un cambio de criterio de la DGT motivado por una mudanza jurisprudencial del TJUE, ampararse en el nuevo criterio para regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que autoliquidaron el impuesto conforme al criterio anterior vigente al tiempo del nacimiento de sus obligaciones tributarias. Considero que la respuesta ofrecida por el Tribunal Supremo merece alguna reflexión, la cual comparto con ustedes en las líneas que siguen.

Antecedentes

El objeto de la regularización originaria de la controversia consistió en el aumento de las bases imponibles del IVA devengado en los ejercicios 2010 y 2011 correspondientes a las prestaciones de servicios de gestión discrecional de carteras de inversión realizadas por la compañía en favor de sus clientes. La entidad había aplicado en sus autoliquidaciones la exención contemplada en el artículo 20. Uno. 18 k) de la LIVA conforme al criterio uniforme y reiterado adoptado por la DGT en numerosas contestaciones a consultas tributarias vinculantes, entre otras, V0097/2004, de 20 de septiembre; V0273/2004 y V0274/2004, de 16 de noviembre; V0471/2004, de 22 de diciembre; V0670/2005, de 22 de abril; V2455/2006, de 5 de diciembre; V1493/2007, de 5 de julio; V0088/2009, de 20 de enero y V2538/2010, de 24 de noviembre. El fundamento de este criterio se encontraba en la interpretación que el TJUE había realizado en su sentencia de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services (C-235/00, EU:C:2001:696), del artículo 13, parte B, letra d) de la Sexta Directiva del que aquel precepto de la LIVA era transposición al Derecho interno.

Sin embargo, en el curso de las actuaciones de comprobación e inspección iniciadas en 2014 la Inspección consideró sujetas y no exentas del IVA las referidas prestaciones de servicios, y ello en aplicación del cambio de criterio derivado de la sentencia del TJUE de 19 de julio de 2012, Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, que fue posteriormente acogido por la DGT en las contestaciones a consultas tributarias vinculantes V0001-13 y V0002-13 de 2 de enero de 2013. Tal posición administrativa suponía la aplicación de forma retroactiva in peius de un cambio de criterio acerca del tratamiento a efectos del IVA del servicio de gestión discrecional de carteras de inversión.

Tanto en el TEAC como la Audiencia Nacional (Sentencia de 20 de abril de 2022, recurso núm. 1173/2018) confirmaron la posición administrativa. La Compañía prepara recurso de casación con invocación de las siguientes infracciones:

1. Infracción por indebida aplicación de los artículos 54.1.c) de la Ley 30/1992 y 68.1 del RGAT, en conexión con al artículo 89.1 de la LGT, en tanto que la Audiencia Nacional considera suficiente la motivación no solo para cambiar un criterio administrativo sino también para dar a dicho cambio plena eficacia retroactiva.

2. Infracción del principio de seguridad jurídica garantizada por los artículos 9.3 y 10 de la Constitución, interpretados a la luz del Derecho de la Unión Europea y art. 3.1 de la Ley 30/1992 y de la jurisprudencia recogida en las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de marzo de 2022 (cas. 3942/2020) y 13 de junio de 2018 (cas. 2800/2017), en relación con el art. 89.1 de la LGT en la medida en que la Compañía presentó sus autoliquidaciones amparada en la confianza legítima que se colegía del criterio uniforme y constante adoptado por la DGT durante casi dos lustros.

Auto de admisión y doctrina jurisprudencial del fallo

 La sección de admisión de la Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 10 de mayo de 2023, en el que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos: 

• Precisar si las sentencias dictadas por el TJUE interpretando el derecho de la Unión Europea en materia del IVA en una cuestión prejudicial planteada por un órgano judicial de otro estado miembro, tienen efectos ex tunc o ex nunc sobre la Administración tributaria española.

• Determinar si un cambio de criterio adoptado por la DGT en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el TJUE respeto de la aplicación de una exención en el IVA a una determinada prestación de servicios, permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina.

La respuesta otorgada por el Tribunal Supremo a ambas cuestiones ha sido la siguiente:

1. Las sentencias dictadas por el TJUE interpretando el Derecho de la Unión Europea en materia de IVA en una cuestión prejudicial planteada por un órgano judicial de otro estado miembro, tienen efectos ex tunc sobre la Administración tributaria española, a menos que la sentencia hubiera limitado sus efectos.

2. Un cambio de criterio adoptado por la DGT en cumplimiento de la jurisprudencia emitida por el TJUE respeto de la aplicación de una exención en el IVA a una determinada prestación de servicios, permite a la Administración regularizar la situación tributaria de los contribuyentes que se hubieran acogido al criterio consolidado anterior respecto de ejercicios no prescritos previos a tal cambio de doctrina.

 En apretada síntesis, para el Tribunal Supremo la jurisprudencia emanada del TJUE debe prevalecer sobre los criterios interpretativos fijados por los tribunales y órganos administrativos de los Estados miembros, quienes quedan constreñidos a aplicarla en los procedimientos pendientes de resolución y en aquellos que se incoen con posterioridad, aun cuando sea contraria a la vigente en los periodos objeto de comprobación. Además, no es óbice que en los periodos en los que se prestaron los servicios de gestión discrecional de carteras de inversión (2010 y 2011), la DGT se manifestara considerándolos exentos, pues los efectos vinculantes de las contestaciones a las consultas tributarias se mantienen en tanto no se modifique la jurisprudencia aplicable al caso, que es lo que precisamente acontece en este supuesto desde la sentencia Deutsche Bank del TJUE.

Reflexiones

Consideramos que la exégesis realizada por el Alto Tribunal en la sentencia que comentamos obedece a una interpretación en exceso formalista de los artículos en liza. Los artículos 54.1.c) de la Ley 30/1992 y 68.1 del RGAT, vigentes ratione temporis, amparan la incorporación de cambios de criterio administrativos -siempre y cuando estén debidamente motivados-, pero en ningún momento albergan la posibilidad de dotarles de efectos retroactivos in peius, esto es, para empeorar la situación jurídica de los ciudadanos.

Dotar de tales efectos peyorativos a un cambio de criterio no solo no está amparado por la literalidad de la normativa en cuestión sino que quebranta una interpretación sistemática de ésta. Así, la propia Ley 30/1992 en su art. 57 (actual art. 39 de la Ley 39/2105) establece, como regla general, la producción de efectos de los actos desde la fecha en que se dicten. Excepcionalmente y siempre que sean en favor del interesado concede la posibilidad de otorgarles tal eficacia retroactiva. La irretroactividad también impera en la aplicación de las disposiciones sancionadoras salvo que favorezcan al presunto infractor (art. 128 de la Ley 30/1992 y art. 26 de la Ley 40/2015). Lo mismo puede decirse de la LGT, cuyo artículo 10 prevé, como regla general, la irretroactividad de las normas tributarias y su aplicación a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos desde el momento en que se inicie su período impositivo. A mayor abundamiento, el régimen de efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas (art. 89 LGT) ampara la interpretación y forma de proceder del obligado tributario y obliga a la Administración “en tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso”. De este último párrafo no pueda extraerse que, una vez modificada la jurisprudencia, es posible inaplicar el criterio previamente fijado en una contestación de forma retroactiva pues ello implicaría dejar vacío el fin al que sirven las contestaciones a las consultas tributarias que responde a la obligación de la Administración de prestar a los obligados tributarios la necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones  al tiempo de ejercerlas, claro está, y al derecho de estos últimos a ser informados y asistidos por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Asimismo, el art. 9.3 de nuestra Constitución garantiza el principio de seguridad jurídica que, asimismo, es un principio general del Derecho de la Unión Europea. Conforme a este principio, la actuación de las Administraciones Públicas debe respetar la confianza legítima que una conducta previa de las mismas ha generado en los ciudadanos y que es merecedora de protección jurídica. En el caso enjuiciado por el Alto Tribunal, un criterio de interpretación seguido durante años de forma reiterada y monolítica es modificado de forma retroactiva por la Administración tributaria en perjuicio del obligado tributario que había cumplido de forma escrupulosa la obligación formal de autoliquidar el IVA de acuerdo al criterio administrativo vigente a la fecha del devengo de su obligación tributaria. La Administración invoca para tan inopinado tratamiento la doctrina sobrevenida establecida por el TJUE, que es confirmado por el Tribunal que tiene encomendada la labor nomofiláctica, dinamitando de esta manera la seguridad jurídica. La retroactividad del cambio de criterio jurisprudencial no puede prevalecer cuando implica el sacrificio de derechos o valores que la Constitución protege, en aras de los principios de protección de situaciones consolidadas, de garantía de la seguridad jurídica y de proscripción de la arbitrariedad. Resulta paradójico que aquello que está vedado al legislador, a saber, la retroactividad peyorativa de los cambios normativos, esté abierto, sin la debida justificación, a la interpretación de la ley por el camino de la evolución de la jurisprudencia con idénticos efectos.

Sigue sorprendiendo que en esta materia la doctrina del TEAC resulte más garantista en la protección de los derechos de los contribuyentes, pues que esta aplicación peyorativa del cambio de criterio administrativo o jurisprudencial vulnera la seguridad jurídica constitucionalmente garantizada es explícita y reiteradamente reconocido por el TEAC en sus resoluciones de 11 de junio de 2020 (REA 1483/2017) y 23 de marzo de 2022 (REA 4189/2019).

Pero es incluso la propia DGT, en las consultas de 2013 donde cambia su criterio para pasar a entender que la gestión discrecional de carteras está sujeta y no exenta del IVA, señala: “En relación con los efectos de un cambio de criterio, ha de señalarse que el carácter vinculante de la contestación a las consultas tributarias se mantendrá para la Administración tributaria en relación con las obligaciones y derechos cuyo cumplimiento y ejercicio, respectivamente, hubiesen de materializarse por el obligado tributario durante la vigencia de dicho criterio”. Resulta llamativo que la propia Administración tributaria adopte una interpretación de las exigencias de la seguridad jurídica en caso de cambio de criterio administrativo más favorable y protectora de los derechos de los ciudadanos que los propios órganos a quienes la Constitución encomienda la tutela judicial efectiva de sus derechos e intereses legítimos.

Por último, la interpretación que propugnamos es plenamente respetuosa con el principio de primacía del derecho de la UE siendo así que la seguridad jurídica es un principio general del mismo. A mayor abundamiento, también constituye un principio del derecho de la UE la protección de la confianza legítima, que debe ser necesariamente observado por los Estados miembros en la aplicación del derecho de la UE. A la sentencia que cambia el criterio exegético no se le pueden reconocer los mismos efectos ex tunc que se atribuye a la que fijó por primera vez la jurisprudencia sobre la norma en cuestión. Cuando se produce una mudanza jurisprudencial (cfr. sentencia Deutsche Bank), ya no cabe sostener que el nuevo acercamiento a la norma es el que se debió seguir desde su entrada en vigor, porque el propio TJUE había concluido que ese entendimiento era otro. La situación es equiparable a la que se produce cuando el Legislador modifica una norma, por lo que para que el cambio jurisprudencial pueda actuar de forma retrospectiva ha de someterse a los límites a los que el Tribunal Constitucional y el TJUE sujetan a la Ley tributaria para actuar retrospectivamente.

La seguridad jurídica se erige, pues, como un valladar infranqueable frente a los efectos retrospectivos de los cambios jurisprudenciales. La primacía del Derecho de la Unión no puede justificar nunca una vulneración de aquel principio. Así lo ha entendido también el TJUE en sentencias de 20 de mayo de 2021, Rigo Tugiteenuste Keskus (C-6/20, EU:C:2021:402, apartado 69), 15 de marzo de 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines y de la TVA (C-846/19, EU:C:2021:277, apartado 90), 31 de marzo de 2022, Smetna palatana Republika Bulgaria (C-195/21, EU:C:2022:239, apartado 65). Y con mayor claridad, si cabe, en la sentencia de 9 de junio de 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, C332/14, EU:C:2016:417 en la que sostiene que “El legislador nacional puede vulnerar los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima al adoptar, de modo repentino e imprevisible, una nueva ley que suprima un derecho del que hayan disfrutado hasta entonces los sujetos pasivos, sin dejarles el tiempo necesario para adaptarse y sin que el fin perseguido lo requiera”.

Con el debido respeto que la autoridad del Tribunal Supremo nos merece, creemos que esta doctrina resulta difícilmente conciliable con el principio de seguridad jurídica definido por el Tribunal Constitucional como “la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho” (SSTC 36/1991, de 14 de febrero, FJ5; y 120/2012, de 4 de junio, FJ 3). Regularizar la situación tributaria de un obligado tributario que ha declarado e ingresado el impuesto de acuerdo con el criterio administrativo reiterado, uniforme y pacífico es radicalmente incompatible con la seguridad jurídica, por cuanto (a) se opone al principio racional de que nadie puede ser obligado a cumplir lo que no es exigible; y (b) supone la quiebra del principio de confianza legítima en la actuación de los poderes públicos, cuando estos crean una expectativa fundada en la que se basa la conducta del ciudadano que se acomoda a ella.

Por último, carece de toda justificación objetiva y razonable que un sistema que descansa sobre las espaldas del obligado tributario, cuando este último ha seguido los dictados y las pautas del Poder Público, una modificación posterior in peius del criterio jurisprudencial aplicado habilite a la AEAT para rectificar lo que en su momento hizo aquél correctamente y aplicarle, en su perjuicio, un criterio no vigente al tiempo de devengo del tributo y conforme al cual cumplió con su obligación. Perjuicio que se torna en ensañamiento jurídico cuando, adicionalmente, se le exigen intereses de demora por los importes que se dejaron de ingresar conforme al pacífico criterio de la propia Administración tributaria.

En fin, ya solo me resta desearles un feliz verano en el que ojalá puedan practicar el noble arte del descanso, a ser posible, alejados de las cambiantes mareas tributarias.

María Teresa González Martínez

Abogada y Asesora Fiscal. Socia del Departamento de Procedimientos y litigios tributarios de E&Y Abogados

#𝔗𝔞𝔵𝔩𝔞𝔫𝔡𝔦𝔞