De la deducción por innovación tecnológica y la restitución de la seguridad jurídica

Por María Teresa González Martínez
28 Oct, 2024

Como comentábamos en su día aquí (Emboscada a la deducción por innovación tecnológica) la falta de seguridad jurídica en la aplicación de los incentivos fiscales de investigación y desarrollo e innovación tecnológica actúa como una de las principales palancas a la innovación. Asimismo, tal y como denunciaba la AIReF aquí (La AIReF propone cambios en la deducción por I+D+i) desde el punto de vista de la comparativa internacional, el beneficio fiscal a la I+D+i presenta una eficacia potencial destacada, si bien su eficacia real se ve mermada por los límites y los requisitos normativos y aplicativos que frenan su acreditación plena.

1. Criterio seguido por la Administración tributaria en relación con la calificación como IT de los proyectos de software

En este sentido, en los últimos años la Inspección tributaria discute diversos aspectos de la aplicación de la deducción por actividades de investigación y desarrollo (I+D) e innovación tecnológica (IT) que regula la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En particular, y en lo que aquí interesa, cuestiona la deducción en relación con los proyectos de software que, en general, se encuadran en el ámbito de la innovación tecnológica, soportando sus conclusiones en informes emitidos ad hoc por el Equipo de Apoyo Informático (EAI) del propio órgano actuante.

En estos informes no se cuestiona la calificación como IT de los proyectos software cuando el contribuyente ha obtenido informes motivados del Ministerio de Ciencia e Innovación, sino que se discute la subsunción de los gastos de los proyectos dentro de los incluidos como “base de la deducción” en el art. 35.2.b) 1º y 2º del TRLIS. En estos apartados se indica que forman parte de la base de deducción:

Las actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a identificar, definir y orientar soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.
El diseño industrial y la ingeniería de procesos de producción (incluyendo la concepción y elaboración de planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de productos), entre otros.

En relación con gastos derivados de actividades de diagnóstico tecnológico, en general, la Administración tributaria sí les reconoce el encaje en el citado art. 35.2.b) 1º TRLIS. Así suele afirmar que integran la base de la deducción los gastos realizados en estudios de viabilidad de nuevas soluciones tecnológicas, pero en ningún caso las horas de programación o pruebas sobre una aplicación informática existentes. También los relativos a estudios de viabilidad de nuevas soluciones tecnológicas o la especificación de requisitos de un nuevo sistema, pero no los gastos en suministro de soluciones, desarrollo, operación ni mantenimiento.

Por el contrario, los gastos asociados en las fases de un proyecto de desarrollo de software (como el análisis del diseño o el del sistema), en general, no forman parte de la deducción por IT, es decir, no pueden ser subsumidos en los conceptos de diseño industrial e ingeniería de procesos de producción. A estos efectos, la Inspección limita la aplicación de la deducción a los proyectos de software del sector industrial. La tesis de la Inspección se sustenta en que cuando la norma hace referencia a “procesos de producción”, lo hace exclusivamente a los procesos de producción del sector industrial.

2. Posición de la Audiencia Nacional a partir de noviembre de 2022

Hasta noviembre de 2022 la Audiencia Nacional venía corrigiendo el criterio administrativo, y manteniendo la deducibilidad de los gastos soportados por el desarrollo de proyectos software como IT, pudiéndose citar al respecto las Sentencias de 12 de mayo (rec. 1087/2017), 1 de julio (rec. 120/2018) y 7 de julio de 2021 (rec. 286/2018). Los criterios recogidos en las citadas sentencias se resumen a continuación:

El informe del EAI lo que hace es recalificar las actividades comprendidas en el proyecto cuando ya habían sido objeto de calificación por el Ministerio competente, para excluirlas sin razones científico-técnicas.
La deducción por IT se puede aplicar a proyectos de softwareen sectores no industriales. La interpretación del Área de Informática de la Agencia Tributaria de limitar la deducción en estos casos al sector industrial deja de ser una cuestión técnica para serlo de índole jurídica sin suficiente apoyo normativo.
En la base de la deducción se incluyen tanto los gastos de diagnóstico tecnológico como los de desarrollo del proyecto

En conclusión, criticaba la Audiencia Nacional que la Inspección base sus conclusiones en informes técnicos en los que se realizan valoraciones jurídicas y en los que, indirectamente, aunque se dice discutir la base de la deducción, realmente se está cuestionando que los proyectos de software puedan encajar en el ámbito de la IT, incluso cuando el contribuyente haya aportado informes vinculantes.

Sin embargo, de modo inopinado la Audiencia Nacional modificó en las sentencias de 23 de noviembre (recurso núm. 637/2019 y núm. 431/2020) y 9 de diciembre de 2022 (recurso núm. 570/2019) su criterio sobre la deducibilidad de los gastos soportados por el desarrollo de proyectos software como IT, restringiendo su aplicación, al concluir que los gastos incurridos en proyectos de software y nuevas aplicaciones informáticas, en general, no serían subsumibles en el concepto de “ingeniería de procesos de producción” a los efectos de integrar a los mismos en la base de la deducción fiscal prevista en el artículo 35.2 b) párrafo 2º del TRLIS, con determinadas excepciones.

De este modo las conclusiones alcanzadas en las citadas Sentencias suponían un alineamiento de la Audiencia Nacional con la posición mantenida por la AEAT y un abandono de la línea interpretativa que sostenía la aplicación no limitativa del incentivo de IT sobre los proyectos de software.

Los asuntos sometidos a conocimiento de la Audiencia Nacional tenían en común el siguiente sustrato fáctico:

Todas las entidades recurrentes habían considerado la existencia de IT en los proyectos de producción de software y desarrollo de aplicaciones.
Los contribuyentes contaban con un Informe motivado de los previstos en el art. 35.4 a) TRLIS (actual art. 35.4 LIS) y 9.3 del Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.
La Inspección considera que la calificación como IT de los proyectos otorgada por el Ministerio de Ciencia e Innovación le vincula de acuerdo con lo dispuesto en el art. 35.4.a) del TRLIS y, por tanto, no la cuestiona. No obstante, entiende que el carácter vinculante de los citados informes no alcanza a la delimitación o cuantificación de la base de la deducción.
Ante la existencia de proyectos de software, a efectos de comprobar el cumplimiento de lo dispuesto en el art. 35.2.b) del TRLIS, la Inspección solicita informe al EAI de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, que rechaza la incorporación a la base de la deducción de los gastos asociados en las fases de un proyecto de desarrollo de

Para justificar esta modificación de tan hondo calado, la Sala afirma expresamente que la modificación del criterio obedece a la “depuración del significado del concepto de «ingeniería de procesos de producción» una vez examinada la nueva (sic) argumentación expresada por los funcionarios expertos del Equipo de Apoyo Informático de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes”. A juicio de la Audiencia Nacional, la “ingeniería de procesos de producción” constituye una disciplina especializada de la ingeniería de procesos de negocio que se enfoca en el entorno de la producción pero que no incluye el desarrollo de las herramientas informáticas, que constituye actividad complementaria pero no la propia de la ingeniería de procesos de producción. Se dice igualmente, con cita de un experto en gestión de procesos de negocio, que un proceso de negocio no es un programa y que, en consecuencia, el desarrollo de software no es el mismo tipo de actividad que la ingeniería de procesos. La “ingeniería de procesos de producción” es un subconjunto de la ingeniería de procesos de negocio que se enfoca en los procesos productivos de la empresa. De manera tal que solo cabrá subsumir los programas informáticos en la noción de "ingeniería de procesos de producción" en aquellos proyectos en los que existe una primera fase en la que se deﬁnen una serie de procesos (o se redeﬁnen unos procesos existentes), y una fase posterior en la que se aborda la creación o la mejora de herramientas (normalmente informáticas) y sin que quepa confundir a estos efectos "la ingeniería del proceso con la ingeniería de las herramientas que se utilizan en el proceso". En suma, la Administración sostiene -y avala la Audiencia Nacional- que la producción de software, salvo casos particulares, no es “ingeniería de procesos”.

3. Recursos de casación planteados y doctrina casacional establecida

Frente a las sentencias de la Audiencia Nacional se interpusieron diferentes recursos de casación ante el Tribunal Supremo. La Sección de Admisión de la Sala Tercera del Tribunal en diferentes autos emitidos a finales de 2023, apreció la existencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en relación con las siguientes cuestiones:

Determinar si, en virtud de un informe emitido por el EAI de la AEAT, la Administración tributaria puede considerar que los gastos derivados de la realización de actividades de desarrollo de software y aplicaciones informáticas no son aptos para la deducción, aun cuando se trate de proyectos calificados como IT en virtud de dictamen vinculante emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación.
Dilucidar el alcance que puede tener, para negar absolutamente toda deducción por IT, el hecho de que tal calificación ya viene dada, de modo vinculante, por la propia Administración del Estado, en cuyo seno se integra también el EAI de la AEAT.
Determinar si cabe enervar el valor probatorio del dictamen vinculante emitido mediante un documento interno de sus propios funcionarios que no ha sido presentado por la Administración como prueba pericial en el proceso ni, por tanto, sometido a contradicción de las partes.

Los días 8 y 9 de octubre de 2024 el TS ha emitido tres sentencias (sentencias número 1567/2024, 1572/2024 y 1573/2024) en las que estima en su integridad los recursos presentados contra las sentencias de la AN en cuestión, las cuales casa y anula. La respuesta a cada cuestión casacional planteada se desbroza a continuación:

En relación con la primera cuestión, el TS concluye que bajo el ámbito temporal de aplicación del TRLIS, el carácter vinculante del IMV es pleno, es decir, no solo en lo referente a la calificación del proyecto como merecedor de la deducción fiscal, sino también en las inversiones y gastos que hayan sido objeto de evaluación positiva en el mismo.
En relación con la segunda cuestión, el TS considera que no se puede negar la deducción por IT previamente reconocida por el IMV en atención a su carácter vinculante.
En relación con la tercera cuestión, el TS dictamina que no se puede enervar el valor probatorio del IMV mediante un documento del EAI que no ha sido presentado por la AEAT como prueba pericial en el proceso. A mayor abundamiento, el TS destaca que, aun si se aceptara como prueba, el EAI es un órgano dependiente de la Administración demandada cuyo equipo no posee los conocimientos técnicos y científicos necesarios para opinar sobre la calificación de los proyectos como IT, sobre los gastos e inversiones que determinan la base de la deducción y sobre la corrección de un informe, el IMV, al que la ley atribuye carácter vinculante para la Administración.

4. Alcance limitado del obiter dictum con especial trascendencia para los ejercicios 2015 y siguientes.

Las sentencias del Alto Tribunal recién publicadas incorporan un matiz que, si bien no constituye parte de la ratio decidendi de la sentencia, dada su eventual trascendencia para los ejercicios posteriores (2015 y siguientes) debe ser esclarecido. Así en el Fundamento de Derecho segundo de la Sentencia -que luego reincide en el Fundamento de Derecho cuarto- afirma que la LIS actualmente vigente dispone el carácter vinculante de los IMV para la Administración tributaria “exclusivamente en relación con la calificación de las actividades”, significando una diferencia decisiva y esencial con el art. 35.4 a) TRLIS que disponía que “dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria” sin introducir ninguna restricción a su alcance.

No debe cundir el pánico. La redacción del apartado 4 letra a) del art. 35 es idéntica, antes y ahora. La modificación en la LIS respecto del TRLIS sería, en su caso, exclusivamente aplicable a los supuestos de existencia de acuerdos previos de valoración previstos en la letra c) in fine del artículo 35.4 de la LIS.

5. Valoración crítica de las sentencias publicadas

Las sentencias citadas merecen varios comentarios:

La diferencia de criterios entre el Ministerio de Ciencia e Innovación y el Ministerio de Hacienda en materia de innovación tecnológica es un semillero de controversia jurídica que poco favorece nuestra competitividad. El convenio firmado el 26 de septiembre de 2022^[1] entre ambas Administraciones para la evaluación de proyectos de I+D+i relacionados con la aplicación de incentivos fiscales del Impuesto sobre Sociedades, podría constituir un buen marco para tratar de acercar posiciones.
El Tribunal Supremo afirma que la calificación como IT de los proyectos otorgada por el Ministerio de Ciencia e Innovación vincula a la Administración de acuerdo con lo dispuesto en el art. 35.4.a) del TRLIS – y de la LIS, de redacción idéntica- y art. 9 del Real Decreto 1432/2003. El carácter vinculante del IMV frente a la Administración tributaria es absoluto, alcanzando no solo a la calificación como IT del proyecto sino también a las inversiones y gastos que en él se contengan. Por tanto, una vez que se ha declarado la innovación por parte de un informe motivado vinculante, las facultades de la Inspección deben limitarse a validar que los gastos incluidos en los informes no son diferentes a los recogidos en la deducción y reúnen los requisitos generales de deducibilidad.

Para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015 las conclusiones han de ser las mismas que las mantenidas para los ejercicios anteriores, por ser idéntica la redacción del precepto controvertido: la precisión que el TS estima crucial en cuanto al alcance de la vinculación del Informe es exclusivamente aplicable a los supuestos de existencia de acuerdos previos de valoración (vid. letra c) in fine del artículo 35.4 de la LIS).
Urge superar la obsolescencia de la redacción del Art. 35. 2 LIS, que no ha sido modificada desde el año 2006, dado su evidente desfase respecto de la realidad tecnológica actual. La definición fiscal recoge la innovación de proceso y/o producto, siempre desde una perspectiva tecnológica; sin embargo, el Manual de Oslo va más allá, pudiendo contemplar, asimismo, innovaciones de mercadotécnica (nuevos métodos de comercialización, por ejemplo), así como innovaciones organizativas, no necesariamente tecnológicas. Asimismo, tal y como ha propuesto el Libro Blanco de la Reforma del Sistema Tributario, sería necesario asegurar la inclusión como gastos fiscalmente deducibles de los proyectos de software más sofisticados como son aquellos vinculados al Big Data, la Inteligencia Artificial o la Industria 4.0. En definitiva, garantizar que el software, en toda su extensión, pueda ser considerado como I+D+i incluyendo, como tales, a los destinados a la mejora de servicios y procesos, y no solo a la mejora de producto.

La innovación es uno de los principales motores de transformación y crecimiento de una economía, en tanto que es clave para el incremento de la productividad, lo que, a su vez, favorece el crecimiento potencial, así como la internacionalización de las empresas y las exportaciones de un país. Los últimos datos publicados por el INE muestran una fuerte inversión nacional en la innovación tecnológica de manera transversal. Sin embargo, mientras España destina la cantidad de 17.074.397 miles de euros, esta cifra se aleja de la media europea, que es un 41% superior a la española. Por ello, tan importante como la dotación de gasto que se realiza es también implementar los mecanismos adecuados para garantizar la eficacia del sistema, reforzando la estabilidad, la certidumbre y la seguridad jurídica en la aplicación del sistema de incentivos. El criterio que se desprende de las sentencias dictadas por el Tribunal Supremo no solo beneficia a las empresas al asegurar sus derechos, sino que también fomenta un entorno de mayor inversión en innovación, contribuyendo así al desarrollo económico y a la competitividad del sector empresarial en general. Bienvenidas sean.

6. Esperando pronta respuesta de las cuestiones casacionales pendientes

Sin embargo, todavía está pendiente de resolución el recurso de casación nº 1634/2023^[2], preparado contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de noviembre de 2022, rec.638/2019, que “eleva aún más el tiro” respecto de las tres controversias ya finalizadas, puesto que plantea una problemática procesal más amplia y compleja: la naturaleza procesal de los informes emitidos por funcionarios de la propia Administración Pública actuante y la posibilidad de que éstos pueden contradecir informes emitidos por un Ministerio. A pesar de que se acordó su tramitación prioritaria y señalamiento para deliberación, votación y fallo con carácter preferente sobre cualesquiera otros recursos, a esta fecha sigue pendiente de resolución.

Al parecer de la Sección de Admisión en el Auto de fecha 8 de noviembre de 2023, RCA 1634/2023, las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia son las siguientes:

1. Determinar el alcance probatorio de los informes elaborados por los funcionarios de una Administración que es parte en el proceso judicial, discerniendo, en primer lugar, si constituyen en realidad una verdadera y propia prueba pericial, por la mera razón de su emisión por funcionarios públicos que prestan sus servicios en la propia Administración decisora.

2. Además, precisar si la condición de parte procesal de la Administración despoja a tales informes u opiniones del plus de objetividad y valor probatorio reforzado que se presume por razón de su origen.

3. Finalmente, establecer los efectos y el valor probatorio que puede reconocerse, en la revisión judicial relativa a la deducción controvertida, al informe reglado vinculante emitido por el MIC, sobre la consideración como innovación tecnológica de los proyectos presentados. En otras palabras, si los informes internos por el EAI son aptos para contradecir ese informe vinculante, atendido el hecho de que la propia ley es la que determina su naturaleza reglada y su idoneidad para definir qué es innovación tecnológica.

No deja de resultar insólito, y así ha sido detectado por la Sección de Admisión en el Auto citado, que el propio organismo autor del acuerdo de liquidación recurrido actúe como perito-testigo del procedimiento (el EAI forma parte de la propia AEAT), generando distorsiones en el procedimiento y pudiendo comprometer la objetividad exigida a todo perito. En este sentido, el Auto hace referencia a la sentencia del Tribunal Supremo (Sección Cuarta) de 17 de febrero de 2022 (RCA 5631/2019), que establece como premisa que los informes de expertos al servicio de la Administración han de valorarse al igual que cualquier otro dictamen de manera libre y motivada, para a continuación apelar a la necesidad de que la Sección de enjuiciamiento precise, en el concreto plano tributario, si cabe equiparar dos supuestos netamente distintos: de un lado, aquellos en los que un dictamen emanado de la Administración se haga valer como medio de prueba en un litigio en que contienden terceros; de otro lado, en litigios en que la propia Administración actuante sea parte procesal, pues en el último caso, el valor derivado de la objetividad e independencia de los autores del dictamen podría estar comprometido. Destaca la Sección que en este concreto asunto -como ha ocurrido en muchos otros-, la Administración acude a funcionarios públicos con dependencia orgánica y funcional que, al propio tiempo, han participado en la génesis del propio acto administrativo impugnado y, en la prueba pericial, complementa las razones no expresadas en éste.

De esta forma, queda pendiente de resolver una problemática procesal más amplia y compleja, como es la naturaleza procesal de los informes emitidos por funcionarios de la propia Administración actuante, que termine de proporcionar la necesaria seguridad jurídica a toda la controversia planteada con relación a los incentivos vinculados a la realización de actividades de I+D+i.

María Teresa González Martínez

Abogada y Asesora Fiscal. Socia del Departamento de Procedimientos y litigios tributarios de E&Y Abogados

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_{^[1] Resolución de 10 de noviembre de 2022, de la Subsecretaría, por la que se publica el Convenio entre la Agencia Estatal de Administración Tributaria y el Ministerio de Ciencia e Innovación, para la evaluación de proyectos de I+D+I relacionados con la aplicación de incentivos fiscales del Impuesto sobre Sociedades.}

_{^[2] También está pendiente el recurso de casación 3015/2023 que plantea idéntica controversia.}