De los límites a la facultad de comprobar e investigar deudas administrativamente prescritas en el ámbito penal: una aproximación a la reciente sentencia de 7 de enero de 2025

Hasta que Breaking Bad recuperó el nombre de Heisenberg para el gran público, al científico alemán se le reconocía sobre todo por su principio de incertidumbre. Una especie de guinda de la teoría cuántica que, simplificando, establece que la posición y la velocidad de una partícula (como un electrón que gira en un átomo) sólo pueden medirse al mismo tiempo con una precisión limitada. Para Heisenberg, al igual que para la ciencia jurídica, la indeterminación equivale a incertidumbre. Y precisamente para poner fin a la incertidumbre que conllevan las situaciones claudicantes se erige la categoría jurídica de la prescripción, institución destinada a garantizar la seguridad jurídica y dirigida a procurar que el transcurso del tiempo no resulte inmune para la aplicación de la ley a las conductas de los sujetos obligados.

La disparidad de plazos entre la prescripción administrativa y la penal en el seno de los delitos contra la Hacienda Pública ha sido objeto de amplio análisis y discusión por la doctrina. Al fin y al cabo, nos encontramos ante un asunto de importancia capital: los efectos jurídicos del paso del tiempo. La existencia de dos plazos de prescripción distintos en una materia en la que tradicionalmente se han producido colisiones como es el delito fiscal -al tratarse de una norma penal en blanco-, provoca disfunciones y desencuentros que han sido abordados por la reciente Sentencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo de 7 de enero de 2025 (rec. núm. 4494/2022, ECLI:ES:TS:2025:49).

La sentencia objeto del presente comentario se pronuncia sobre la correcta interpretación de los límites legalmente impuestos a la potestad de la Hacienda Pública para comprobar e indagar períodos impositivos ya prescritos administrativamente, respecto de los cuales no se ha producido la prescripción penal. En concreto, se abordan los efectos que cabe predicar cuando se produce un exceso respecto de las facultades de inspección de la Administración tributaria una vez transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción administrativa, instaurando un límite a dichos “excesos” en el procedimiento penal por delito fiscal.

En la citada sentencia, con remisión a la anterior Sentencia del Tribunal Supremo número 586/2020, de 5 de noviembre, se afirma sin ambages que Hacienda no puede perseguir por vía penal deudas tributarias prescritas, aunque el plazo de prescripción del delito fiscal sea de cinco años, pues no se permite “la extravagante resurrección del derecho a comprobar e investigar deudas prescritas”. La sentencia que nos disponemos a comentar nos recuerda con brillante claridad que las normas llamadas a fijar los presupuestos de legitimidad de la actividad administrativa de investigación, comprobación y exigibilidad del cumplimiento de una deuda tributaria no pueden interpretarse con tal flexibilidad que haga posible una investigación de hechos con posible trascendencia penal y su denuncia, más allá del plazo que el legislador ha querido expresamente conferir a la Administración tributaria.

Los hechos declarados probados son los siguientes; una persona física vendió mediante contrato de compraventa elevado a público en 2009 un terreno rústico. El precio de venta de la transmisión fue de 4.201.741 €. En la escritura de compraventa se incluyó como condición resolutoria que la falta de pago de cualquiera de las cantidades aplazadas facultaría a la parte vendedora a resolver la escritura con el único requisito de la realización de notificación notarial a la parte adquirente, la cual perdería en concepto de indemnización la totalidad de las cantidades entregadas a cuenta del precio.

Hasta la firma de la escritura en diciembre de 2009 la compradora había abonado a la vendedora un millón de euros del precio, siendo el resto (3.201.741 €) aplazado para ser abonado entre 2010 y 2013. Ante el incumplimiento por parte de la compradora del plazo correspondiente al año 2010, el 3 de noviembre de 2010 la vendedora instó la resolución del contrato de compraventa suscrito, quedándose en cumplimiento de la condición resolutoria la cantidad ya percibida de un millón de euros. Este importe nunca fue declarado en el IRPF.

El 16 de septiembre de 2015 (una vez transcurrido el plazo general de prescripción tributaria de cuatro años respecto del IRPF del ejercicio 2010) la vendedora recibe una comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2010, 2011, 2012, 2013 y 2014. En relación con el ejercicio 2010, identificadas la operación inmobiliaria que había sido efectuada y las cantidades percibidas y no declaradas, los actuarios no realizaron ninguna propuesta de liquidación por entender que se encontraba prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación, pero como consecuencia de las actuaciones realizadas y a la vista de la cuantía no declarada, emitieron un informe de delito contra la Hacienda Pública, en fecha 12 de enero del 2016.

Dicho informe dio lugar a una comunicación a la Fiscalía de indicios de delito contra la Hacienda Pública por parte de la Agencia Tributaria, a la que se adjuntaba un informe de 20 de enero del 2016 del Abogado del Estado referido a la presunta existencia de un delito contra la Hacienda Pública de acuerdo con el artículo 305 del Código Penal. El Ministerio Fiscal y la AEAT consideraron que los hechos imputados eran constitutivos de delito contra la Hacienda Pública tipificado en el artículo 305 del Código Penal, estimando autora responsable a la acusada, no concurriendo circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal.

El Juzgado de Instrucción nº 2 de Badajoz tramitó Diligencias Previas nº 338/2016 por presunto delito de defraudación tributaria y una vez conclusas las remitió al Juzgado de lo Penal nº 2 de Badajoz dictando sentencia núm 48/2022, 9 de marzo (ECLI:ES:JP:2022:24), íntegramente absolutoria sobre la base de la nulidad de la investigación practicada por la Inspección de Hacienda respecto de una deuda tributaria ya prescrita administrativamente, sentencia que fue confirmada por la Audiencia Provincial, Sección Primera, núm. 42/2022, 24 de mayo.  

Contra la citada sentencia se preparó recurso de casación por la AEAT y la representación legal formalizó el recurso alegando la infracción del art. 849.1 LECrim., por inaplicación indebida de los arts. 305, 131 y 132 del Código Penal y de los arts. 66, 66 bis y 115 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

A juicio del defensor institucional de la Administración tributaria, el impuesto reclamado derivado de la venta con condición resolutoria de una finca de su propiedad debía tomar como referencia, a efectos de prescripción penal, el día el 1 de julio de 2011 al ser el último día hábil para la presentación en periodo voluntario de la liquidación del impuesto (IRPF 2010). Consecuentemente, la finalización del cómputo del plazo de prescripción penal se situaría en el día 1 de julio de 2016, por lo que habiéndose dirigido el proceso penal contra la recurrida con anterioridad a dicha fecha -en concreto el 16 de septiembre de 2015- no se habría consumado la extinción de la responsabilidad criminal por prescripción. El representante de la Administración en todo momento admitió que el ejercicio investigado -2010- se encontraba administrativamente prescrito, pero dicha circunstancia en nada afectaría a la potestad de enjuiciar los delitos ya que deben ser los tribunales del orden jurisdiccional penal quienes valoren la actuación delictiva del obligado tributario. A su juicio, en el ámbito de los delitos solo debe incidir la prescripción prevista y regulada por la legislación penal en tanto que es la que debe establecer los límites del derecho punitivo del Estado, no pudiendo incidir en este aspecto la legislación administrativa.

Coincide la Sala con el Abogado del Estado en la consideración de que el juicio de tipicidad del delito previsto en el art. 305 del CP ha de tomar como referencia el momento en que se omitió el pago. Y una vez constatado el impago y concurrente la deuda tributaria, el delito se ha consumado sin que pueda incidir en la tipicidad, ya realizada, una eventual extinción posterior de la deuda tributaria. La responsabilidad penal sólo puede quedar extinguida no por prescripción de la deuda, sino por la del delito.

Cuestión distinta es que la no prescripción del delito fiscal -5 años-, pese a la extinción de la capacidad de la Hacienda Pública para exigir el pago de la cuota debida -4 años-, autorice a los órganos de inspección a seguir realizando actividades de comprobación e investigación respecto de deudas formalmente prescritas y, por tanto, no fiscalizables por la Administración tributaria. Transcurridos los 4 años fijados por el art. 66 a) LGT, prescribe el derecho de la Administración “...para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación”. El párrafo segundo del artículo 115.1 del mismo texto legal faculta a la Administración tributaria para comprobar o investigar hechos, actos o elementos relativos a ejercicios o periodos prescritos, pero exclusivamente en la medida en que ello afecte a deudas no prescritas o a cantidades pendientes de compensación o deducción en ejercicios no prescritos. En efecto, la ampliación de la capacidad indagatoria de la Administración tributaria sólo la permite el legislador cuando se trata de obtener datos, no para exigir una deuda ya prescrita, sino para determinar las cantidades exigibles en otros períodos impositivos no prescritos. Por ello, y en contra de la postura del Abogado del Estado el derecho a comprobar e investigar que asiste a la Administración Tributaria “no experimenta una extravagante resurrección en los casos en los que, ya prescrita su capacidad de comprobar e investigar, todavía no ha transcurrido el plazo de 5 años fijado para la prescripción del delito. La Abogacía del Estado defiende una capacidad indagatoria "hacia atrás" que carece de toda cobertura legal. El legislador no autoriza, fuera de los casos previstos en los arts. 66 bis y 115.1 LGT, una proyección retroactiva de las facultades de inspección respecto de ejercicios prescritos que, lejos de favorecer al contribuyente, lo expone a una nueva fiscalización que desborda el límite del plazo prescriptivo fijado por el art. 66 LGT”.

A juicio de la Sala Segunda, una interpretación distinta afectaría a principios fundamentales, como los de legalidad y seguridad jurídica y, en última instancia, al derecho a un proceso con todas las garantías, de tal forma que “la indagación por la Administración Tributaria de las bases de una deuda fiscal prescrita administrativamente, al margen de toda cobertura legal que lo autorice, es un ejemplo paradigmático de vulneración de principios constitucionales y derechos fundamentales. (…) Se resentirían los principios de legalidad, seguridad jurídica (art. 9.3 CE) y, por supuesto, el derecho a un proceso con todas las garantías (art. 24.2 CE)”.

En términos generales, la extinción de la obligación tributaria por prescripción no puede  determinar la atipicidad sobrevenida de la conducta delictiva, pues -coincidimos con la defensa del representante de la Administración- la tipicidad es un concepto que viene referido al momento en que se realizó la acción u omisión típica; ahora bien, si no es posible, ab origine, indagar ya en el ejercicio en que se consumó presuntamente la actuación delictiva por no ser posible el despliegue de la facultad comprobadora de la Administración ex art. 115 LGT por concurrencia de la prescripción administrativa, dichas actuaciones no pueden surtir efectos en el ámbito penal en virtud del artículo 11.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.  Queda la duda sobre la decisión que se hubiera adoptado si la prescripción no concurriera al inicio del procedimiento de inspección sino de forma sobrevenida, por ejemplo, por exceder el plazo de duración de las actuaciones inspectoras recogido en el art.150 LGT.

En definitiva, la extinción de la capacidad de la Hacienda Pública para exigir el pago de la cuota debida impide a los órganos de inspección seguir realizando actividades de comprobación e investigación respecto de deudas formalmente prescritas.

Como decíamos al inicio de este comentario, la institución de la prescripción, en general, encuentra su propia justificación constitucional en el principio de seguridad jurídica consagrado de manera expresa en el art. 9.3 CE. La prescripción, en fin, no se vincula sólo al paso del tiempo, sino que, se relaciona con la actividad judicial a través de la cual se ejerce el ius puniendi del Estado, lo que sin duda sirve tanto a la acomodación del momento de la prescripción a la complejidad de la causa como al aliento de la diligencia en tal ejercicio.

En conclusión, la reciente sentencia del Tribunal Supremo reafirma la importancia de los plazos de prescripción en el ámbito tributario y penal, subrayando que la indagación de deudas ya prescritas no solo vulnera principios fundamentales como la seguridad jurídica, sino que entronca con las exigencias del proceso debido y la actuación observante de la legalidad de los órganos encargados de la depuración e investigación de hechos delictivos.  La claridad en la interpretación de estos límites es esencial para garantizar la confianza en el sistema jurídico y la protección de los derechos de los contribuyentes. Así, se establece un precedente que refuerza el necesario equilibrio en la relación jurídico-tributaria.

María Teresa González Martínez

Abogada y Asesora Fiscal. Socia del Departamento de Procedimientos y litigios tributarios de E&Y Abogados

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