Esperando a Saquetti

Las líneas que siguen no pretenden alimentar el debate sobre la idoneidad del recurso de casación para satisfacer la exigencia de reexamen por un órgano jurisdiccional superior de las sentencias que confirman una sanción administrativa grave, dadas las intrínsecas limitaciones de este medio extraordinario de revisión que excluye el reexamen de los hechos o la valoración de la prueba, imprescindibles para revisar una condena; tampoco aspiran a reavivar las consideraciones que de lege ferenda apuntan a la conveniencia de extender la segunda instancia también en el orden contencioso-administrativo. El propósito es mucho menos ambicioso, pero creo que indudablemente más práctico: reflexionar sobre las luces y sombras que arroja la aplicación práctica de la doctrina Saquetti por la Sala Tercera del Tribunal Supremo tres años después de la publicación de la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH), caso Saquetti Iglesias c. España, de 30 de junio de 2020.

La sentencia del TEDH de 30 de junio de 2020 condenó al Reino de España por no haber ofrecido al sancionado, Sr. Saquetti Iglesias, una doble instancia judicial, pese a que la infracción cometida podía considerarse grave y, por tanto, tiene naturaleza penal, para la que rige esa exigencia de segunda instancia -o segunda revisión- que deriva del artículo 2.1 del Protocolo nº 7 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales (CEDH).

Las Sentencias del Tribunal Supremo de 25 de noviembre de 2021 (rec. 8156/2020, ECLI:ES:TS:2021:4550 y rec. 8158/2020, ECLI:ES:TS:2021:4551) y 20 de diciembre de 2021 (rec. 8159/2020, ECLI:ES:TS:2021:4883) del Pleno de la Sala Tercera del Tribunal Supremo resolvieron la cuestión planteada sobre la compatibilidad con el CEDH de nuestro sistema de recursos en el orden contencioso-administrativo en el sentido de que el recurso de casación sí es un instrumento válido para garantizar el derecho establecido en el artículo 2.1 de su Protocolo n.º 7. En concreto, sientan como doctrina jurisprudencial que la exigencia a la que se refiere el citado artículo del Protocolo n.º 7 del CEDH no exige en puridad una segunda instancia, sino un derecho al reexamen de la declaración de culpabilidad y de la sanción que “puede hacerse efectivo mediante la interposición del recurso de casación, para cuya admisión habrá de valorarse si en el escrito de preparación se justifica la naturaleza penal de la infracción que ha sido objeto de sanción en los términos establecidos por el TEDH y el fundamento de las infracciones imputadas a la sentencia recurrida al confirmar la resolución administrativa sancionadora”. A tal efecto permite una flexibilización a la hora de interpretar la existencia de interés casacional en estos casos, integrando las presunciones legales de interés casacional establecidas en los artículos 88.2 y 88.3 LJCA – que no son tasadas ("entre otras circunstancias", establece el precepto) - en los casos de sentencias dictadas en única instancia por las Salas de los TSJ o de la Audiencia Nacional que confirmen sanciones administrativas de naturaleza penal, afirmando que:“(…) el derecho fundamental afectado comporta hacer una interpretación en favor del interés casacional objetivo a los efectos de la admisión del recurso, siempre y cuando la finalidad del reexamen esté justificada en una pretendida y razonada vulneración de las normas y jurisprudencia aplicables al caso y que hayan sido vulneradas en esa sentencia de instancia; interpretación que ciertamente no puede afectar a una mera cuestión de hecho, que se excluye de manera categórica de nuestro actual sistema, acogiendo la extensión que a la revisión se declara por la jurisprudencia del TEDH.”

Conforme a esta jurisprudencia de 2021 ese derecho al reexamen no impone, en todo caso, la admisión del recurso de casación siendo preciso para que opere dicha garantía:

• que se trate de una infracción con naturaleza penal conforme a los "criterios Engel"; que no operen las excepciones del artículo 2.2 del Protocolo n.º 7 del CEDH; y que el escrito de preparación del recurso de casación contenga un razonamiento específico sobre dichos extremos que permitan valorar su concurrencia;
• invocación de la vulneración de normas (de naturaleza sustantiva o procesal) y jurisprudencia aplicables al caso por parte de la sentencia de instancia;
• existencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia;
• exclusión de la revisión de la prueba realizada por el Tribunal de instancia;
• inexistencia de jurisprudencia sobre la cuestión de naturaleza sustantiva o procesal suscitada en la instancia y rechazada por el tribunal a quo.

De esta forma, el Tribunal Supremo “saquettiza” el régimen legal del recurso de casación para cumplir las garantías del Protocolo en caso de impugnación de sanciones administrativas de naturaleza penal, para lo que crea ex novo una especie de “presunción de interés casacional” a los efectos de la admisión del recurso. No obstante lo cual, no difiere mucho del régimen general de admisión, al que se añade la carga de justificar en el escrito de preparación la naturaleza penal de la infracción que ha sido objeto de sanción.

Desde aquellas sentencias el Tribunal Supremo se ha enfrentado en múltiples ocasiones a la admisión de recursos de casación en relación con sentencias que confirmaban sanciones administrativas. Un análisis de la clínica procesal recaída en la materia hasta la fecha nos permite clasificar los 18 autos de admisión analizados por el Tribunal Supremo en tres grupos.

1) Aquellos en los que se reconoce sin ambages que concurren los requisitos Saquetti, pero la cuestión de interés casacional objetivo determinada en el auto de admisión no se refiere expresamente a la sanción.

ATS de 18 de enero de 2023 (rec. 1876/2022), en el que la cuestión de interés casacional de carácter objetivo se concreta en “Determinar si, apreciada una simulación como resultado de la valoración global de una serie de operaciones practicadas por una entidad obligada tributaria, debe calificarse una determinada operación (…) cuya realidad no es controvertida, en todo caso, como simulada o puede, por el contrario, considerarse que esa concreta operación es un negocio artificioso que comporta la apreciación de un conflicto en la aplicación de la norma”.

2) Aquellos en los que se reconoce que concurren los requisitos Saquetti, y el auto de admisión establece una cuestión de interés casacional objetivo referida a la sanción.

A su vez este grupo se divide en dos subgrupos:

 2.a) La cuestión de interés casacional objetivo está relacionada con garantías procedimentales de la sanción.

ATS 9395/2022 de 15 de junio de 2022 (rec. 4702/2021), en el que la cuestión de interés casacional de carácter objetivo se concreta en “Aclarar si, en aplicación del artículo 210.2 LGT, deben incorporarse formalmente al expediente sancionador, antes de la propuesta de resolución, las resoluciones administrativas relativas a la regularización de la situación tributaria del otro contribuyente implicado en la realización del hecho imponible que se liquida, en este caso la Sociedad que pagaba el salario del jugador de fútbol y al agente, cuando hayan sido tenidas en cuenta en la resolución sancionadora”.

2.b) La cuestión de interés casacional objetivo está relacionada con el juicio de culpabilidad (ya sea por apreciar interpretación razonable de la norma u otras cuestiones atinentes al reproche culpabilístico)

ATS 9379/2022 de 15 de junio de 2022 (rec. 5250/2021), en el que la cuestión de interés casacional de carácter objetivo se concreta en “Determinar si, en un caso como el presente, en el que una contribuyente del IRPF no computa en la base imponible del impuesto los rendimientos de capital mobiliario derivados de un préstamo efectuado a una sociedad que ha sido absorbida por otra que era, al mismo tiempo, deudora de aquella contribuyente del IRPF y se convierten, como consecuencia de ello, en acreedores y deudores simultáneos y recíprocos, resulta posible apreciar, a los efectos del procedimiento sancionador instruido por la falta de pago derivado de lo anterior, la concurrencia de un supuesto de interpretación razonable de la norma previsto en el artículo 179.2.d) LGT, sin necesidad de aportar prueba que acredite la compensación alegada”.

 ATS 3364/2023 de 12 de abril de 2023 (rec. 2745/2022) y  ATS 7934/2023 de 7 de junio de 2023 (rec. 3077/2022), en el que la cuestión de interés casacional de carácter objetivo se concreta en “Determinar si es posible fundar en pruebas indiciarias -a efectos de sancionar una conducta como consistente en dejar de ingresar en plazo- la calificación como rendimiento íntegro del capital mobiliario la obtención de una renta por parte del socio cuando la obtención de esa renta se basa previamente en la calificación de la operación como simulada por haberse emitido facturas falsas en virtud de pruebas de indicios”.

 ATS 9938/2023 de 12 de julio de 2023 (rec. 3105/2022) y  ATS 9937/2023 de 12 de julio de 2023 (rec. 3076/2022) en el que la cuestión de interés casacional de carácter objetivo se concreta en “Determinar si, para enervar la culpabilidad de un acuerdo sancionador derivado de la declaración, a partir de pruebas indiciarias, de simulación negocial, resulta hábil una sentencia penal que, analizando los negocios cuestionados, considera no acreditado que las facturas no se correspondan con trabajos reales y declara probada la realidad de tráfico comercial entre las partes en los periodos controvertidos”.  

 ATS 10859/2023 de 20 de julio de 2023 (rec. 5161/2022), en el que la cuestión de interés casacional de carácter objetivo se concreta en “Determinar si, en un caso como el presente, en el que la contribuyente ha procedido a la aplicación de una deducción en materia del impuesto sobre sociedades a la que no tenía derecho, y habiéndose estimado la existencia de una actuación culposa en grado de negligencia por parte de la sancionada, resulta posible apreciar la concurrencia de un supuesto de interpretación razonable de la norma previsto en el artículo 179.2.d) LGT”.

 ATS 9832/2022 de 22 de junio de 2022 (rec. 8550/2021) y  ATS 4572/2023 de 13 de abril de 2023  (rec. 3948/2022), en el que la cuestión de interés casacional de carácter objetivo se concreta en “Identificar, a la luz de los principios de proporcionalidad, íntegra regularización y buena administración, cuál debe ser la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la LGT en aquellos supuestos de regularización de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, se imputa al contribuyente persona física rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, determinando si aquella debe ser, bien la cantidad dejada de ingresar por la persona física o, por el contrario, la diferencia entre esta cantidad y la cantidad ingresada por la sociedad vinculada respecto de las mismas rentas”.

3) Autos de admisión de casación en los que la cuestión de interés casacional explícita es exclusivamente determinar si concurren los requisitos relativos al derecho al reexamen de la declaración de culpabilidad en materia de derecho sancionador, de conformidad con los criterios establecidos por el TEDH (sin plantear ninguna cuestión de interés casacional general u objetiva para la formación de jurisprudencia).

Es el caso de los ATS de 14 de diciembre de 2022 (rec. 4203/2022), 18 de enero de 2023 (rec. 6321/2022), 19 de enero de 2023 (rec. 3456/2021), 1 de febrero de 2023 (rec. 6916/2022), 8 de febrero de 2023 (rec. 6639/2022), 11 de mayo de 2023 (rec. 8672/2022), 29 de junio de 2023 (rec. 2103/2023) y 21 de septiembre de 2023 (rec. 2117/2023). En todo ellos la cuestión de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en determinar “si, en casos como el ahora contemplado, concurren los requisitos relativos al derecho al reexamen de la declaración de culpabilidad en materia de derecho sancionador, de conformidad con los criterios establecidos por el TEDH [entre otras, sentencias de 8 de junio de 1976, asunto Engel y otros c. Países Bajos (5.100/71) y de 30 de junio de 2020, asunto Saquetti Iglesias c. España (50.514/13)] y con la doctrina fijada al respecto por el Tribunal Supremo [especialmente, sentencias de Pleno de la Sala Tercera, dos de 25 de noviembre de 2021 (RC 8156/2020 y RC 8158/2020) y una de 20 de diciembre de 2021 (RC 8159/2020)]”.

De la lectura de los grupos de autos anteriormente expuestos, se infiere una flexibilización de los requisitos inicialmente exigidos en aquellas sentencias de 2021, desapareciendo la objetivación del interés de la cuestión litigiosa para la formación de la jurisprudencia. Siempre que en el escrito de preparación se justifique que la sanción impuesta es materialmente penal, concurre un potente indicador de interés casacional objetivo –o, si se quiere, una verdadera presunción de la concurrencia de ese interés-, que sólo cabe desvirtuar mediante una extensa y profunda motivación sobre por qué la declaración de culpabilidad y la condena de la sentencia de instancia no infringieron la ley o la jurisprudencia. Acreditada esta circunstancia se admite necesariamente el recurso de casación preparado por imperativo del derecho a la doble instancia. Se destierra de esta manera una interpretación de la casación contencioso-administrativa prioritariamente objetiva, en la que ya no prevalece el ius constitutionis al que sirve el actual recurso de casación, sino la dimensión subjetiva o ius litigatoris, el derecho subjetivo del condenado al reexamen de la condena o declaración de culpabilidad. Esta saquettización “con fórceps” de nuestro recurso de casación si bien pudiera no ajustarse a la prístina esencia de este recurso extraordinario en su actual configuración, puede considerarse necesaria para salvaguardar el derecho al reexamen reconocido por los tratados internacionales, que de otra manera daría lugar a su vulneración en los términos recogidos en la jurisprudencia del propio TEDH.

Por otro lado, desde el punto de vista de la técnica casacional, la cuestión que inmediatamente surge tras la lectura de los 18 autos de admisión anteriormente referidos es, ¿cuál debe ser el alcance en los diferentes supuestos de la decisión que adopte la Sección de Enjuiciamiento? ¿Puede limitarse a la cuestión nuclear del recurso delimitada en el auto de admisión o tiene necesariamente que desbordar este perímetro?; y, más importante y con carácter previo, ¿qué debe hacer el recurrente en el escrito de interposición del recurso de casación? ¿Limitarse a la cuestión nuclear o desarrollar todas las infracciones invocadas en el escrito de preparación aunque no resulten afectadas por aquella?

Consideramos que, en todos los casos, cabalmente el justiciable puede desarrollar en el escrito de interposición de casación todas las infracciones imputables a la sentencia de instancia en relación con las sanciones que se recogieron en el escrito de preparación, y la Sección de Enjuiciamiento debe examinar la condena o declaración de culpabilidad con cognición plenaria sin estar atada al elemento nuclear del interés casacional. Las exigencias del derecho a una doble instancia de revisión jurisdiccional de las sanciones administrativas graves en los términos exigidos en la sentencia del TEDH de 30 de junio de 2020 -según la interpretación dada por las sentencias del Pleno de la Sala Tercera del Tribunal Supremo-, sólo se verán colmadas si la Sección de Enjuiciamiento entra a conocer no sólo la cuestión de interés casacional objetivo concretada en el auto de admisión, sino también la revisión íntegra de la culpabilidad. En definitiva, la cuestión de interés casacional general u objetiva para la formación de jurisprudencia fijada en el auto de admisión no puede ser un obstáculo para que el justiciable invoque, con ocasión de la interposición del recurso, todas las cuestiones suscitadas en el escrito de preparación, como por otro lado, ya admite plenamente el propio Tribunal Supremo en casos de conexión lógico-jurídica (vid. AATS 12 Jun. 2018, rec. cas. 6187/2017; 2 Jul. 2018, rec. cas. 5580/2017; y 8 Ene. 2019, rec. cas. 6428/2018; Acuerdo del Pleno no jurisdiccional de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2021; STS de 16 Nov.2022, RCA/89/2018 y 4 Mar.2021, RCA/789/2020). En esta misma línea se pronuncia el Cuaderno de Casación sobre Procedimientos Tributarios, publicado por el Gabinete Técnico de la Sala de lo C-A del TS, que, en su apdo. 16, relativo al “Procedimiento sancionador en materia tributaria” se refiere a la “Exigencia de una doble instancia de revisión jurisdiccional de las sanciones administrativas graves”, vinculando la efectividad del derecho al reexamen a la “interposición de recurso de casación” y no a su mera preparación.

En todo caso, corresponde al legislador abordar la cuestión, como viene demandando tanto la doctrina como la jurisprudencia, pues un régimen de recursos basado en la subjetividad de la doctrina Saquetti parece difícilmente sostenible en el tiempo; el recurso de casación no puede ser un antídoto para superar las ineficiencias sistémicas, tampoco en el campo del derecho sancionador.

María Teresa González Martínez

Abogada y Asesora Fiscal. Socia del Departamento de Procedimientos y litigios tributarios de E&Y Abogados

#𝔗𝔞𝔵𝔩𝔞𝔫𝔡𝔦𝔞