La declaración formal de caducidad del primer procedimiento como requisito para la válida incoación del segundo

El ejercicio por la Administración de sus potestades de intervención está sujeta a límites, uno de ellos es el establecimiento de un plazo máximo para resolver los procedimientos. Su razón de ser obedece al deber de las Administraciones públicas de dictar resolución expresa en los plazos marcados por la ley; con ello se pretende garantizar que los procedimientos administrativos que puedan generar obligaciones para los ciudadanos se resuelvan en un tiempo concreto, evitando la prolongación indefinida de los mismos por razones de seguridad jurídica. El incumplimiento de estos plazos conlleva como consecuencia jurídica la caducidad del procedimiento y el consiguiente archivo de las actuaciones, lo que no impide -fuera del non bis in idem procedimental propio del ámbito sancionador- la apertura de nuevo expediente sobre el mismo objeto, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción.

La caducidad del procedimiento se constituye así, como una forma de terminación del procedimiento que penaliza la falta de diligencia de la Administración en el cumplimiento de los plazos legalmente establecidos para tramitar y resolver. La esencia de la caducidad de un procedimiento es que queda inhabilitado como cauce adecuado en el que poder dictar una resolución valida sobre el fondo.

Nuestro Tribunal Supremo ha tenido ocasión de analizar el instituto de la caducidad de los procedimientos administrativos en numerosas ocasiones, entre las más recientes cabe citar la STS 2637/2025 - ECLI:ES:TS:2025:2637, de 16 de junio de 2025, objeto del presente comentario, que resuelve la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consistente en determinar si la falta de declaración expresa de caducidad de un procedimiento de comprobación limitada, relativo a un determinado concepto tributario -obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria- y período impositivo, determina la invalidez del inicio de un ulterior procedimiento de inspección respecto de dicho concepto y periodo.

Los antecedentes fácticos son los siguientes: en fecha 27 de febrero de 2014 la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Sagunto inició un procedimiento de gestión de comprobación limitada respecto del ejercicio 2010 por el concepto de IRPF. Este procedimiento finalizó por caducidad al haber transcurrido el plazo de seis meses del artículo 104.5 LGT, sin existir resolución expresa, tal como certifica la propia Administración Tributaria en cumplimiento de la práctica de la prueba solicitada por el recurrente en el procedimiento ordinario del que trae causa el recurso. En fecha 9 de enero de 2015 se inició el procedimiento de inspección sobre el mismo período y concepto.

La recurrente sostuvo en todas las instancias previas que la falta de declaración expresa de la caducidad de un previo procedimiento de comprobación, invalida el inicio posterior del procedimiento de inspección y tiene como efecto la nulidad de todo lo actuado con posterioridad. Sin embargo, su argumentación fue rechazada en vía administrativa y confirmada por la sentencia 998/2021, de 17 de noviembre, dictada por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso núm. 1490/2020. A juicio del TSJ de Valencia, la legalidad de la incoación del procedimiento inspector no requiere de una previa y expresa declaración de caducidad ex art. 104.5 LGT de un anterior procedimiento de gestión sobre el mismo objeto, pues la posibilidad de incoar la subsiguiente inspección en tal circunstancia se contempla específicamente en el art. 139.1 de dicha Ley.

Para resolver la cuestión dirimida, el Alto Tribunal tiene en cuenta los artículos 104.5 y 139.1 LGT, y su jurisprudencia previa recogida en las SSTS de 21 de septiembre de 2023 (rec. 8101/2021, 8105/2021 y 8213/2021) y 29 de septiembre de 2023 (rec. 8100/2021 y 8103/2021), en las que el Tribunal se ha pronunciado sobre materia semejante, aunque en un supuesto de hecho diferente al actual, toda vez que, en esos recursos, el procedimiento de gestión tributaria caducado consistía en el iniciado mediante declaración -art. 123.1.b) y 128 a 130 LGT-, mientras que en el caso del actual recurso es el del procedimiento de comprobación limitada -art. 123.1.e) y 136 a 140 LGT-.  Precisamente, es esa diferencia entre los procedimientos de gestión tributaria caducados examinados, así como en la existencia de criterios interpretativos divergentes en diferentes órganos judiciales, donde la Sección de Admisión justificó la concurrencia del interés casacional objetivo por considerar conveniente un nuevo pronunciamiento que pueda complementar la jurisprudencia ya fijada.

La Sala considera que los razonamientos acogidos en las sentencias de 2023 citadas, sobre la trascendencia que, sobre un procedimiento de inspección ulterior, proyecta la no declaración formal de la caducidad de un procedimiento de gestión, en aquellos casos iniciado por declaración del obligado tributario, y, en este, de comprobación limitada, resultan plenamente aplicables al actual recurso de casación. La circunstancia de estar ante procedimientos de gestión diferentes (en aquellos supuestos analizados en las sentencias de 2023 ante procedimientos iniciados a instancia del obligado tributario con la presentación de una declaración en la que manifiesta la realización del hecho imponible y comunica los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de la liquidación provisional, mientras que en este se trata de un procedimiento de comprobación limitada iniciado de oficio por la Administración) no puede suponer ningún cambio de la doctrina constante y reiterada mantenida por el Tribunal. En suma, la doctrina sobre la necesidad de declarar formal y expresamente la caducidad de los procedimientos que hayan agotado su plazo legal de duración, sin someter esa decisión a la petición del interesado ni conceder a la Administración una especie de facultad de decidir discrecionalmente si declara o no la caducidad, es aplicable a todos los procedimientos de gestión.

La necesidad de declarar formal y expresamente la caducidad de los procedimientos que hayan agotado su plazo legal de duración, sin conceder a la Administración una especie de facultad de decidir discrecionalmente si declara o no la caducidad, ha sido sostenida de forma constante por la jurisprudencia, que ha formulado las siguientes afirmaciones:

• una vez trascurrido el plazo máximo de resolución -en este caso, seis meses desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación limitada- debe ser declarada expresamente, en tanto puede ocasionar actos desfavorables o de gravamen;
• los efectos de la falta de declaración de caducidad figuran taxativamente formulados en la ley.
• la caducidad, si no se declara, no permite considerar válidas las actuaciones siguientes, esto es, caducadas;
• las actuaciones seguidas tras agotarse el plazo de caducidad no permiten interrumpir la prescripción en favor de la Administración;
• por último, el principio de buena administración no es compatible con la supuesta libertad para declarar o no la caducidad cuando concurra. No le es dable a la Administración declarar o no la caducidad de los procedimientos iniciados de oficio, a su voluntad o conveniencia, sino que debe declararla en todo caso, como consecuencia del transcurso del tiempo máximo autorizado en la ley.

Lo más relevante de la sentencia que comentamos se refiere, a mi juicio, a las consecuencias que deben anudarse a la falta de declaración expresa de caducidad del procedimiento de gestión, que no permite considerar válidas las actuaciones siguientes, en este caso las desarrolladas en un procedimiento inspector con el mismo concepto tributario y periodo impositivo. No resulta posible dar por terminado el procedimiento de comprobación limitada por la mera circunstancia de iniciar un procedimiento de inspección que incluya todo o parte de su objeto sin que, además, contenga declaración expresa de su caducidad. En esencia, se ha producido la invalidez de ambos procedimientos: el de gestión ha perdido su validez por el transcurso del plazo máximo (ha caducado) y el de inspección es nulo porque, sin haberse declarado la caducidad del procedimiento inicial se ha procedido a la apertura de otro nuevo que, ab initio, estaba viciado de nulidad de pleno derecho por omisión del trámite esencial de no haberse acordado formalmente la caducidad de aquél.

En este sentido, si bien el artículo el art. 139.1 c) LGT establece la posible terminación del procedimiento de comprobación limitada por “el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada”, ello no obsta a que la caducidad producida tenga que ser necesariamente declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones, sin que quepa sostener que el inicio de un procedimiento nuevo pueda interpretarse como que conlleva "implícitamente" la declaración de caducidad del anterior, tal y como sostenía el Abogado del Estado en el recurso de casación.

Para el representante de la Administración el art. 139 LGT recoge diferentes formas de terminación del procedimiento por lo que se trata de dos motivos distintos, caducidad e inicio de un procedimiento de inspección. A su juicio, el inicio del procedimiento de inspección supone por mandato de la ley la terminación del procedimiento de comprobación limitada, por lo que la falta de declaración de caducidad no puede suponer, en ningún caso, la invalidez del inicio del procedimiento de inspección posterior, ni desde luego la anulación de la liquidación por este motivo. Esto es, interpreta el artículo 139.1 de la LGT como si la terminación del procedimiento inicial por el inicio de otro posterior de distinta naturaleza y que incluya el objeto de aquél operase tanto si en el momento de inicio de este último aquél estuviera caducado como si no lo estuviera. Con este planteamiento pretende sugerir la intrascendencia de la declaración expresa de caducidad del primer procedimiento en la medida en que el inicio del segundo ya supuso, por disposición legal, la terminación de aquél. 

Sin embargo, tal razonamiento soslaya que para que opere la causa de terminación del procedimiento recogida en el art.139.1 c) LGT, es preciso que el procedimiento primigeniamente iniciado no esté terminado cuando se notifica al obligado tributario interesado el inicio del segundo procedimiento que, siendo de naturaleza distinta, incluye el objeto de aquel. Esto es, es preciso, para que opere esta concreta forma de terminación de forma válida, que el procedimiento primero no haya caducado (pues en tal caso ya habría terminado, de una forma distinta, por la caducidad), puesto que estas dos formas de terminación - caducidad e inicio de un procedimiento de inspección - son excluyentes.

Y es que la caducidad, además de constituirse en anormal terminación del procedimiento, implica lo que se ha venido a denominar como desaparición jurídica del procedimiento (con la salvedad de que las actuaciones realizadas en el curso del procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento conservan su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario), -que no del derecho sustantivo que en él se trataba de hacer valer-, por lo que, en su caso,  la Administración puede volver a iniciar el mismo procedimiento u otro de diferente naturaleza, con el mismo o con otro alcance distinto, si no ha mediado prescripción, pero resulta indispensable la  previa declaración de caducidad del procedimiento anterior.

Por último, resta por determinar si la caducidad de un previo procedimiento de aplicación de los tributos puede ser declarada en el mismo acto por el que con posterioridad se inicia un nuevo procedimiento o es necesaria la existencia de un acto separado. El artículo 104.5 LGT sólo exige que "producida la caducidad, ésta sea declarada, de oficio o a instancia del interesado ordenándose el archivo de las actuaciones" pero no condiciona la validez de la iniciación del nuevo procedimiento, posible mientras no haya prescrito el derecho de la Administración a liquidar, a que la notificación de la declaración de caducidad se haga por separado y no en el mismo acuerdo de iniciación del nuevo procedimiento. Respecto de este extremo el Alto Tribunal en la sentencia que comentamos afirma obiter dictum que tal declaración puede realizarse de forma indistinta, por separado o en el mismo acuerdo de iniciación del nuevo procedimiento.

En el caso de la notificación en "unidad de acto", se están notificando al obligado tributario en un mismo documento en realidad dos actos diferentes, que tienen un régimen distinto de recursos, uno recurrible (la declaración de caducidad) y otro no recurrible (el inicio del procedimiento); uno que implica que no ha existido interrupción de la prescripción en favor de la Administración, otro que interrumpe de nuevo el plazo de prescripción de la acción de liquidación; por tanto, en ese caso resulta precisa incorporar una clara indicación del diferente régimen de impugnación de uno y otro, expresando con claridad y separación el carácter y los requisitos de recurribilidad que, en su caso, les afectan. La posible indefensión, en caso de ausencia de tal indicación, sería causa de ineficacia pero no de invalidez de los actos notificados, tal y como afirmó la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2017 (rec. casación unificación doctrina nº 2479/2016) que rechazó la doctrina de las sentencias de contraste que sostenían que no era admisible la notificación en unidad de acto, en el mismo documento, de la declaración de caducidad de un procedimiento anterior junto con el inicio de un nuevo procedimiento.

Únicamente, se echa de menos en la sentencia que comentamos el examen de la posible relevancia que pueda derivarse de la distinta competencia material u objetiva de los órganos intervinientes. En efecto, un órgano de gestión inició el procedimiento caducado y otro distinto inició el procedimiento de inspección. Podría cuestionarse que éste segundo tenga competencia para declarar la caducidad de un procedimiento iniciado por órgano con distinta competencia.

En fin, una sentencia garantista que de nuevo nos recuerda la trascendencia que la Sala Tercera ejerce en el adecuado funcionamiento del sistema democrático. Además de su función nomofiláctica, que comparte con otras Salas del Tribunal Supremo, desempeña un papel esencial en la salvaguarda de las garantías ciudadanas frente a posibles abusos, excesos y deficiencias del poder público.

María Teresa González Martínez

Abogada y Asesora Fiscal. Socia del Departamento de Procedimientos y litigios tributarios de E&Y Abogados

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