Hasta el infinito… y ¡más, atrás! (Parte II)
A propósito de la STS de 2 de abril de 2025
Hace justo un año recordaba aquí[1] al legendario guardián del espacio Buzz Lightyear y su memorable grito de guerra: «¡Hasta el infinito y más allá!». Me acordé de este personaje principal de la franquicia Toy Story cuando accedí a la lectura de la sentencia de 11 de marzo de 2024, rec. 8243/2022 en la que el Tribunal Supremo debía determinar de forma inédita si, tras la modificación introducida en el artículo 115 LGT2015, la Inspección puede declarar como simulado un negocio jurídico celebrado durante la vigencia de la LGT1963, cuyos efectos se proyectan en ejercicios todavía no prescritos. La respuesta del Tribunal casacional fue que tras la entrada en vigor de la Ley 34/2015 y cualquiera que sea la fecha de celebración del negocio calificado, se habilita a la Administración para el ejercicio retroactivo o hacia atrás de su potestad de comprobación, “al haberse alterado el régimen legal de la prescripción como consecuencia de la separación de las facultades de comprobar y de liquidar”.
Muy recientemente el Alto Tribunal se ha vuelto a pronunciar sobre la misma cuestión de interés casacional en la sentencia de 2 de abril de 2025, rec. 8998/2022. Este recurso de casación es idéntico, prácticamente, al decidido en la sentencia de 11 de marzo de 2024. La igualdad de ambos casos es tal que vienen referidos al mismo contribuyente pero a ejercicios distintos. Como se suscitó en ambos el mismo problema jurídico, la Sección se remite in totum a lo declarado en aquella sentencia, con valor de doctrina. Sin embargo, el magistrado ponente D. Francisco José Navarro Sanchís formula un voto particular concurrente en el que con su habitual maestría y elegancia literaria expresa su discrepancia con parte de la fundamentación jurídica que conduce al fallo.
Es pertinente recordar que el actual Presidente de la Sección, ya había manifestado su discrepancia con la doctrina casacional establecida en relación con el art. 115 LGT2003 -heredero del viejo art. 109 LGT1963, cuyo contenido asume de forma íntegra con matices irrelevantes a los efectos que nos ocupan-. En efecto, el TS en las sentencias de 1 de marzo de 2022 (cas. 4304/2020 y 5317/2020), y 4 de marzo de 2022 (cas. 2484/2020) retoma la doctrina abierta por la Sentencia de 5 de febrero de 2015 (cas.4075/2013)[2], abanderada de la imprescriptibilidad de la potestad de comprobación, y realiza un razonamiento a contrario sensu de la jurisprudencia recaída respecto de actos, negocios u operaciones anteriores a la entrada en vigor de la LGT 2003 que, a pesar de no ser admisible por no cumplir las condiciones dogmáticas para su cabal ejercicio, le sirve para concluir, haciendo precisamente supuesto de la cuestión, que de acuerdo con la LGT 2003 para liquidar ejercicios no prescritos la Administración tributaria puede comprobar negocios y operaciones realizados en ejercicios prescritos, sin mayor aditamento.
Todas estas sentencias fueron acompañadas de un brillante y elocuente, como acostumbrado, voto particular discrepante del magistrado Navarro Sanchís en el que critica el déficit de motivación que acompaña a tan inédito criterio jurisprudencial y que además “no encuentra su fundamento en la ley positiva, sino en una interpretación de ésta que facilitan los Tribunales de justicia y que carece de sustento dogmático, ya se interprete desde el punto de vista gramatical, lógico, sistemático o, lo que es más importante, teleológico, exégesis que, además, robustece sin apoyatura la fuerza expansiva de los poderes de la Administración y debilita la posición jurídica de los contribuyentes”.
En fin, ya criticamos en su momento[3] que en esta tríada de sentencias se nos privó del razonamiento jurídico que necesariamente debe acompañar a un cambio jurisprudencial tan abrupto; se fija doctrina con remisión in aliunde a una sentencia (asunto Coty Spain), que amén de haber sido superada por jurisprudencia más reciente, supone una defectuosa técnica casacional que ante todo debe aspirar a la claridad; se alude de forma lábil a un artículo -106.4 LGT2003- que nada regula sobre las funciones de comprobación, y que además, -más grave-, es ajeno al debate procesal, lo que supone un insostenible ataque al principio de igualdad de armas en el proceso; se afirma de forma apodíctica la diferente redacción del art. 109 LGT1963 y 115 LGT 2003, cuando una lectura paralela de ambos preceptos no anuncia ninguna variación relevante; y, en fin, se otorga una retroactividad de grado máximo al art. 115 LGT2015 por vía hermenéutica que contradice frontalmente no solo la Carta Magna sino, más cerca, el apartado 2 de la disposición transitoria única de la Ley 34/2015, pues a contrario sensu, la nueva redacción de los artículos 66 bis y 115 no debería resultar aplicable a los procedimientos de comprobación e investigación concluidos antes del 12 de octubre de 2015 o en los que el acta se hubiera ya formalizado a esa fecha.
Fueron muchas las críticas que recibió el asentamiento de este criterio jurisprudencial[4], que como mancha de aceite ha impregnado además la interpretación de las facultades de comprobación de la Administración en el marco del actualmente vigente art. 115 LGT que fue introducido por la Ley 34/2015. Conforme a la nueva redacción del precepto se afirma de forma inédita la posibilidad de que esa facultad de comprobación e investigación pueda desarrollarse “aun en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito”, y puede extenderse “a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido”.
El designio evidente de refuerzo de las potestades administrativas que preside la reforma legal de 2015 en esta materia, no se detiene en el artículo 115, sino que se complementa con la introducción de un nuevo artículo 66 bis, que introduce un quinto “derecho” en el abanico de derechos tradicionalmente recogidos en el artículo 66: el derecho a comprobar. De esta manera se consagra la imprescriptibilidad de la potestad comprobadora, y se otorga carta de naturaleza a una tarea -la comprobadora- que solo puede desempeñar una función vicaria, al servicio de la potestad para liquidar tributos, que tiene unos tiempos para su ejercicio, y que si no se ejercita en tiempo útil, el respeto a la seguridad jurídica exige que ya no pueda accionarse.
Además, según el apartado 2 de la disposición transitoria única de la Ley 34/2015, “lo dispuesto en el artículo 66 bis, en los apartados 1 y 2 del artículo 115, y en el apartado 3 del artículo 70, en las redacciones dadas por esta Ley, resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación”.
Una rígida interpretación de esta disposición lleva al Tribunal Supremo a interpretar que tras la aprobación de la Ley 34/2015, y cualquiera que sea la fecha de celebración del negocio "calificado", se habilita a la Administración para el ejercicio retroactivo o "hacia atrás" de su potestad de comprobación, al haberse alterado el régimen legal de la prescripción como consecuencia de la separación de las facultades de comprobar y de liquidar. Summum ius summa iniuria. Hasta este momento el Alto Tribunal utilizaba como criterio de referencia la fecha de celebración del negocio jurídico[5]. Sin embargo, al abordar por primera vez un supuesto de hecho afectado por la nueva redacción del art. 115LGT tras la modificación operada por la Ley 34/2015, cambia el criterio de referencia y utiliza el criterio formal o procedimental de la disposición transitoria única. Sin embargo, no se motiva este cambio trascendental de criterio, cuando resulta que la LGT vigente también contiene una disposición de derecho intertemporal -disposición transitoria tercera aptd.3- que para el ejercicio de las potestades de calificación hace prevalecer el criterio de la fecha de celebración del negocio jurídico (conflicto vs. fraude).
En mi opinión, para los negocios jurídicos celebrados antes del 1 de julio de 2004, la jurisprudencia existente interpretaba que al resultar aplicable al caso la LGT1963, la Administración no puede comprobar esos actos, operaciones y circunstancias con la finalidad de extender los efectos de esa comprobación a ejercicios no prescritos. Por lo que mantener ahora que la interpretación del artículo 115 LGT pretendida por la Sentencia de 11 de marzo de 2024 en su redacción otorgada por la Ley 34/2015 alcanza a los hechos acaecidos desde 1963, supone simple y llanamente una aplicación retroactiva, por vía meramente hermenéutica, de una norma más gravosa para el contribuyente, surgida de forma inédita en 2015, pero que rige, según ahora interpreta la Sala, desde mucho antes, desde que entró en vigor la LGT de 1963.
La disposición transitoria única de la Ley 34/2015 no puede llevar a hacer renacer una potestad de comprobación que bajo el régimen aplicable cuando tuvieron lugar los negocios y actos jurídicos objeto de comprobación habría quedado ya extinguida. Se debe aplicar la ley que regía la prescripción (art. 1939 Código Civil y disposición transitoria primera del Código Civil) en el momento de la celebración del negocio jurídico por ser una institución de naturaleza sustantiva. Y desde luego el marco jurídico que se abre con la Ley 34/2015 no permite realizar esa calificación respecto de negocios jurídicos que se celebraron bajo una normativa que impedía su comprobación, pues la seguridad jurídica, que es uno de los pilares de nuestro sistema de convivencia, lo impide (artículo 9.3 CE).
Y si bien es cierto que las exigencias de seguridad jurídica previstas en el artículo 9.3 de la CE son relativas, y deberán ceder si existen claras exigencias de interés general, no consideramos que la ampliación de las potestades de comprobación obedezca a una cuestión de orden público que deba ceder frente a aquéllas. El respeto de los principios de justicia tributaria no puede ni debe conseguirse únicamente con una potenciación de los poderes y posibilidades de actuación de la Administración tributaria. La seguridad jurídica no se contrapone a la justicia sino que es un elemento fundamental para que ésta pueda operar de manera efectiva. Si nos preguntamos el porqué y para qué del Derecho no podemos sino concluir que la seguridad jurídica ha sido, y sigue siendo, el motivo fundamental del mismo ya que la seguridad pertenece a la misma esencia del Derecho mientras que la justicia pertenece a sus fines, o lo que es igual, la seguridad es el criterio que debe inspirar al Derecho
En definitiva, a pesar de las dos sentencias existentes, creo -con el voto particular concurrente de la segunda de las resoluciones- que no está dicha la última palabra en la materia; no sólo desde el prisma constitucional, sino también desde una óptica europea. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha declarado con toda rotundidad que «la exigencia fundamental de la seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal» (sentencia de 27 de enero de 2022, Comisión/España, C-788/19, EU:C:2022:55, apartado 29 y sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73, apartado 21). El imperativo irrenunciable de seguridad jurídica, principio basal del Derecho de la Unión Europea, exige excluir situaciones claudicantes o de pendencia y garantizar, de una vez por todas, la definitividad de las actuaciones de la Administración.
María Teresa González Martínez
Abogada y Asesora Fiscal. Socia del Departamento de Procedimientos y litigios tributarios de E&Y Abogados
#𝔗𝔞𝔵𝔩𝔞𝔫𝔡𝔦𝔞
[1] https://www.politicafiscal.es/equipo/maria-teresa-gonzalez-martinez/hasta-el-infinito-y-mas-atras-a-proposito-de-la-sts-de-11-de-marzo-de-2024
[2] A la que el magistrado D. Joaquin Huelin emitió un lúcido voto particular cuya lectura es obligada.
[3] Otra sacudida sísmica a la prescripción tributaria (politicafiscal.es)
[4] La insoportable imprescritibilidad de la potestad administrativa de comprobación tributaria (politicafiscal.es); El tiempo y los tributos. El pasado y la prescripción - FiscalBlog; Mis quinielas tributarias. Resultados provisionales - FiscalBlog; Alfonso del Castillo Bonet —“La imprescriptibilidad de las potestades de comprobación tributaria (artículo 111 NFGT)”. Forum Fiscal n.º 1 282, mayo 2002).
[5] Sentencias de 30 de septiembre de 2019 (cas. 6276/2017), 22 de octubre de 2020 (cas. 5820/2018) y 4 de noviembre de 2020 (cas.7716/2018)