Odres nuevos para el viejo vino de las acciones civiles en defensa del crédito público
Con indisimulado nerviosismo y, sobre todo, deuda de gratitud con todo el equipo de Taxlandia, me incorporo a este prestigioso foro de reflexión tributaria con la ilusión propia del neófito.
Cierto revuelo ocasionó la referencia, en el Plan Estratégico de la Agencia Tributaria aprobado el pasado año, al ejercicio de acciones civiles en defensa del crédito público. "Se trata de casos -afirma el Plan- en que los mecanismos de recuperación de deuda de los que está dotada la Agencia Tributaria se muestran insuficientes para lograr el fin perseguido, por lo que ha de acudir a la tutela judicial para conseguir el mismo, a través del ejercicio de acciones en el ámbito jurisdiccional civil. Así pues, es un hecho que la mejor defensa recaudatoria de los derechos de la Hacienda Pública estatal hace necesario acudir a las acciones civiles."
Este propósito tuvo su traducción inmediata en las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2024, publicadas en febrero, donde bajo la rúbrica "Impulso de acciones civiles" se replica el contenido del Plan Estratégico, considerando que las acciones civiles "pueden así complementar los remedios propios y específicos de las autotutelas administrativas."
Al poco tiempo, la página web de la propia Agencia Tributaria publicó un "análisis" con una ardiente defensa de los "remedios" que brinda la jurisprudencia civil al acreedor que se siente burlado por su deudor. Se citan expresamente las acciones de simulación absoluta (inexistencia del contrato aparente); nulidad por causa ilícita ("siendo el contrato real y existente, el propósito ilícito buscado por ambas partes ha sido elevado por la jurisprudencia a la categoría de causa ilícita determinante de la nulidad del contrato") y el "remedio pauliano" ("es acaso lo más complejo, pues el contrato nace perfecto y válido, pero deviene fraudulento por el daño que a la postre causa al acreedor").
Que la Agencia Tributaria tenga a su disposición el ejercicio de acciones civiles en defensa del crédito público no es nada en absoluto novedoso. Lo que sí puede ser llamativo es que el brioso análisis al que nos referimos considera estos "remedios" civiles como alternativos a las potestades administrativas y, en particular, a la declaración de responsabilidad solidaria del artículo 42.2.a) de la Ley General Tributaria (LGT). Sin titubeo alguno se afirma en el análisis que "debemos entender que la Administración tiene a su disposición todos estos remedios, que acaso la declaración de responsabilidades deba ser, por eficacia, su primera opción, pero que, si esta vía fallase nada impide el empleo de cualquiera otra de las que el ordenamiento pone a su disposición, como pueda ser la revocatoria o la de nulidad por simulación, y así podemos leerlo en la STS 24-04-2013, Sala de lo Civil, recurso de casación 2108/2010."
Finalmente, se citan como "casos prácticos" los supuestos en que fracasa la responsabilidad tributaria del citado art. 42.2.a) de la LGT, bien por prescripción -fruslería subsanable con la imprescriptibilidad de la acción civil de simulación- bien por la falta de capacidad del partícipe en el acto defraudatorio -por ejemplo, una donación en perjuicio de la Hacienda Pública en favor de un menor de edad-.
Este movimiento de la Agencia Tributaria no pasó desapercibido y suscitó muy pronto una aguda réplica en este foro de César García Novoa[i], donde se cuestionaba esa aparente opción de jurisdicción a disposición de la Administración tributaria. Pero tales reservas no han hecho mella alguna en el decidido arrojo administrativo. El Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2025 no sólo mantiene la directriz del año pasado sino que incluye el suculento menú de acciones que, al parecer, ha redescubierto la Agencia Tributaria: "Entre ellas, cabe el empleo de la acción de nulidad por simulación, que es por definición imprescriptible, así como la utilización del remedio pauliano que, para el caso de actos a título gratuito, dispensa un remedio objetivo, sin necesidad de acudir al plano de la conciencia o culpabilidad."
Nihil novum sub sole. Hace más de treinta años, cuando iniciaba mi carrera profesional en Barcelona, una de las tareas más relevantes del flamante Servicio Jurídico de la Agencia Tributaria era precisamente el ejercicio de acciones civiles y penales en defensa de la Hacienda Pública. No solo las acciones de simulación y pauliana que ahora enardecen, sino también la acción subrogatoria, de levantamiento del velo e incluso, en Cataluña, las derivadas de su derecho civil especial, como la acción de inoponibilidad per tolre fraus.
Sin embargo, poco después, con una clara voluntad de reforzar las potestades públicas y acabar con la enojosa tramitación de las demandas civiles, la Ley 25/1995, de 20 de julio, introdujo en el artículo 131.5 de la Ley General Tributaria de 1963 la responsabilidad tributaria de "Los que sean causantes o colaboren en la ocultación maliciosa de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir su traba". Este nuevo supuesto estaba llamado a sustituir de modo general a las acciones civiles contra el fraude de acreedores, las cuales, en efecto, quedaron reducidas a un número casi anecdótico. En 2003, el supuesto se incorporó con vigor reforzado en el artículo 42.2.a) de la vigente Ley General Tributaria, eliminando la necesidad de que la ocultación fuera maliciosa y ampliando la responsabilidad desde los supuestos cuya finalidad era impedir la traba de activos a todos los que tuvieran por fin impedir la actuación de la Administración tributaria.
Hasta el punto era buena idea para el interés público la sustitución de las acciones civiles por la acción administrativa, que la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, dando un paso adelante, destacó "la tipificación legal, como supuesto de responsabilidad tributaria, de una medida antiabuso basada en la construcción jurisdiccional del levantamiento del velo", añadiendo los nuevos apartados g) y h) al apartado 1 del artículo 43 de la LGT.
Si durante los últimos veinte años las acciones civiles, cuyo ejercicio siempre ha interrumpido la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias líquidas conforme al art. 68.2 de la LGT, se han batido claramente en retirada, ¿Qué ha pasado ahora para ese fogoso desembarco en la planificación de la Agencia Tributaria? Al menos en cierta medida trae causa de determinadas limitaciones establecidas por el Tribunal Supremo, precisamente en la aplicación de los supuestos de responsabilidad tributaria del artículo 42.2.a) de la LGT, por ejemplo excluyendo la posible declaración como responsable del menor de edad a partir de la sentencia de 25 de marzo de 2021, RCA/3172/2019, en la que se subraya que no prejuzga la validez o la corrección de los negocios jurídicos efectuados, en tanto pudieran ser defraudatorios o celebrados en perjuicio de acreedores, ni priva a la Administración de las acciones que le incumben para rescindir civilmente el negocio jurídico o, en caso de que proceda, emprender la acción penal por alzamiento de bienes, precisamente frente a los criminalmente responsables, entre los que jamás podría encontrarse un menor de edad.
No cuestionándose la legitimación -e incluso obligación- de la Administración tributaria para ejercer acciones civiles en defensa del crédito público resulta algo paradójico este viaje de ida y vuelta. Y, sobre todo, no se puede desconocer que el viejo vino de las acciones civiles se ha de verter en odres nuevos forjados por la evolución del ordenamiento jurídico. Odres que imponen nuevos parámetros de análisis, entre los que se encuentran principios constitucionales, legales y jurisprudenciales.
En primer lugar, los principios de legalidad y de seguridad jurídica parecen exigir la subsidiariedad de las acciones civiles, al tiempo que denuestan toda opcionalidad administrativa. La recaudación de las deudas tributarias es una de las actividades de aplicación de los tributos (art.83.1 LGT), y debe llevarse a cabo de manera irrenunciable (art.8 de la Ley 40/2015), ejercitando las potestades atribuidas por la Ley en la medida de la competencia de cada órgano administrativo y mediante los procedimientos establecidos en la ley (art.83.3 LGT). No olvidemos que, en el caso examinado por la invocada, con devoción propia de quien cree haber encontrado el Santo Grial, sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 2013, la Agencia Tributaria interpuso la demanda civil después de que el Tribunal Económico-Administrativo Central anulara la declaración de responsabilidad tributaria de uno de los demandados como causantes o colaboradores en la ocultación maliciosa de bienes o derechos con la finalidad de impedir su traba con base al art. 131.5 LGT, por referirse a hechos de 1994, anteriores a la reforma de 1995.
A la misma conclusión debería llevar la consideración de las acciones civiles identificadas en las Directrices del Plan de Control Tributario. La acción rescisoria o pauliana es subsidiaria por su propia naturaleza. Y respecto de la simulación, la Administración, embriagada por la imprescriptibilidad, no puede desconocer las dificultades que en los tiempos actuales presenta esta figura. De entrada porque, como nos recuerda la sentencia que venimos citando del Tribunal Supremo "Como desde antiguo puso de relieve la jurisprudencia (sentencia de la Sala 1ª del Tribunal Supremo de 23 de noviembre de 1961), la disciplina jurídica de la causa es una de las cuestiones más oscuras y llena de equívocas polisemias del Derecho de obligaciones y contratos". Suficiente esta afirmación para dudar de la compatibilidad de su traslado automático a la relación jurídico-pública tributaria con los requerimientos actuales de seguridad jurídica, certeza y necesaria previsibilidad.
Seguridad jurídica que, a mayor abundamiento, exige coherencia en el conjunto del ordenamiento jurídico. En los últimos años el Tribunal Supremo está construyendo una jurisprudencia que rechaza la indiferenciación de las potestades administrativas, en particular las de calificación, conflicto en la aplicación de la norma y simulación recogidas, respectivamente, en los artículos 13, 15 y 16 de la LGT. En este esfuerzo taxonómico la simulación se caracteriza por la ocultación negocial, es decir, la discordancia entre la apariencia y la realidad negocial, no siendo suficiente el mero propósito fiscal de las partes intervinientes. La finalidad de obtener una ventaja fiscal ilícita es el rasgo propio del conflicto en la aplicación de la norma. Y la diferenciación entre ambas figuras no es baladí sino insoslayable, pues la sanción casi de modo inexorable acompaña a la simulación mientras que en caso del conflicto tien1e carácter excepcional y, que conozcamos, inédito desde su admisión legal en 2015.
Ahora bien, si la figura de la simulación tributaria no es diferente -no puede serlo- de la simulación civil y, para diferenciarla del conflicto en la aplicación de la norma, requiere una ocultación negocial, no bastando la simple motivación o finalidad de ahorro fiscal, debe resultar inadmisible fundamentar la simulación en la ilicitud de la causa. Soy consciente que el Tribunal Supremo lo ha admitido aislada y esporádicamente en el pasado, pero se trata de una patología indeseable, pues hace totalmente imprevisibles las consecuencias jurídicas de los actos y negocios jurídicos celebrados por los particulares. Puede resultar, por ello, sorprendente, que en fase de recaudación se postule la acción imprescriptible de simulación por ilicitud en la causa cuando el acto o negocio jurídico persiga el ahorro fiscal, sin existir discordancia entre apariencia y realidad negocial, dando lugar a que unos mismos negocios jurídicos no serían simulados en sede de inspección, pero sí en sede de recaudación. Además, a efectos de poder liquidar la deuda devengada los efectos de la simulación se sujetan al plazo general de prescripción de cuatro años, mientras que para hacer efectivo el cobro de deudas liquidadas se patrocina una acción imprescriptible. Aparte de la indiferenciación que se deriva de este planteamiento entre una nulidad por simulación por ilicitud de la causa (imprescriptible) con la rescisión por fraude a los acreedores (sujeta a plazo de caducidad de cuatro años).
Se barrunta que un nuevo Sísifo tendrá que esforzarse con la piedra de la necesaria diferenciación de las acciones civiles cuando tengan por objeto las deudas tributarias. De hecho, la sentencia del Tribunal Supremo de 2013 que venimos citando afirma que, a pesar de ciertas imprecisiones terminológicas, los órganos judiciales de instancia han apreciado la existencia de simulación absoluta por entender que los actos y negocios jurídicos celebrados fueron una mera apariencia sin desplazamiento patrimonial, no por el propósito ilícito común de las partes o móvil de defraudar a la Agencia Tributaria, lo que constituye realmente la causa de la simulación ("causa simulandi").
Pero la caja de Pandora ya se ha abierto. La reciente sentencia de la Audiencia Provincial de Valladolid, de 7 de marzo de 2025, recurso de apelación nº 558/2024, ha confirmado la nulidad de pleno derecho por causa ilícita de una donación al tener como finalidad última el fraude de acreedores. La donación fue efectuada en 2012 a un menor de edad por un administrador declarado responsable tributario en 2015 por deudas del periodo 2010/2011. La sentencia ha afirmado, quizás apresuradamente, que la Administración puede utilizar "alternativa, o subsidiariamente, las vías que el ordenamiento jurídico pone a su disposición".
Aparte de la subsidiariedad que cabe derivar de cuanto se ha expuesto no podemos olvidar el impacto del derecho a la buena Administración Pública, cuidadosamente cincelado en los últimos años por el Tribunal Supremo. Contradice este derecho -junto con principios más generales como la prohibición de invocar la propia torpeza- que la Administración tributaria pretendiera utilizar remedios civiles cuando ha dejado prescribir las propias acciones administrativas.
Dicho lo anterior, no es seguro que estos odres nuevos puedan ser invocados ante la jurisdicción civil, pues más bien parecen cuestiones prejudiciales administrativas. Nos encontramos ante vicios previos que habrían contaminado la decisión de acordar el ejercicio de la acción civil por parte del órgano competente. Por ejemplo, las normas de organización de la Agencia Tributaria atribuyen esta competencia a determinados titulares de Delegaciones. Ello nos hace pensar en la posible presencia de un acto separable, que desborda la condición de mero trámite, es manifestación del ejercicio de una competencia administrativa y, por tanto, impugnable en sede administrativa y contencioso-administrativa. Pero ello ya tendrá que ser objeto de otra entrada.
En definitiva, no se cuestiona la posibilidad e incluso la obligación del ejercicio de acciones civiles por la Administración tributaria, pero los principios constitucionales, legales y jurisprudenciales imponen unas exigencias que no pueden ser obviadas. La acción es civil pero el actor sigue siendo una Administración Pública que debe actuar con pleno sometimiento a la Ley y al Derecho por exigencia de nuestra Constitución.
Maximino I Linares Gil
Head of Tax Litigation en HERBERT SMITH FREEHILLS KRAMER SPAIN LLP. Abogado del Estado (exc.)
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[i] La Administración Tributaria y el recurso al Derecho Privado (en torno a la de la Nota de la Agencia Tributaria de 29 de mayo de 2024, sobre las acciones civiles para la mejor defensa del crédito público).