tributación de los errores contables

La controvertida tributación de los errores contables en el Impuesto sobre Sociedades

A propósito de la STS 1258/2021, de 25 de Octubre y  la Resolución del  TEAC 26 de Enero de 2021

Hay planteamientos de parte así como pronunciamientos jurisdiccionales y administrativos cuya relevancia (más allá de su contenido, o precisamente por el mismo) se distingue por el efecto de servidumbre de paso que puede llegar a tener sobre otros asuntos aún pendientes de resolución, y ello aun cuando incluso los hechos de los distintos supuestos no sean plenamente coincidentes.

Y es que la ya consolidada doctrina del TS y del TEAC acerca de la fiscalidad de los errores en las Cuentas Anuales (así como los planteamientos abogados) parece que van a quedarse como están, aunque dicha línea argumental se aparte (a mi juicio) del principio básico que debe impregnar el derecho positivo vigente aplicable al caso: la especialidad del criterio fiscal frente al contable, que tan bien desarrolló en su día en términos generales el Prof. Dr. García Novoa[1].

Pues bien, en la presente nota vamos a varar la atención sobre algunos aspectos de la problemática que se suscita y reflexionaremos sobre las posibles vías de solución.

I - Significancia y planteamiento del problema. Toma de posición básica.

Los hechos de la STS 1258/2021[2] son los siguientes: una empresa advierte en 2010 que, por error, omitió detallar un considerable gasto en sus Libros oficiales del ejercicio 2004.

Ante esa situación, procede a la inmediata reformulación de las Cuentas Anuales de ese ejercicio 2004 al objeto de incluir en las mismas el correcto registro contable de la dotación a la provisión por deterioro de valor de una cartera, para, tras la oportuna nueva inscripción registral mercantil (que consigue), solicitar la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades 2004, peticionando la correspondiente devolución[3]. En balde.

El alto tribunal concluye que los efectos fiscales de la reformulación de unas Cuentas Anuales tienen cabida únicamente en el ejercicio en el que se conoció el error y se produjo la reformulación mercantil, y no en aquél en el que el precitado error tuvo lugar. Y lo asevera de manera muy contundente, hasta el punto de insinuar indirectamente que, de generalizarse la práctica de la modificación libre de unas cuentas ya aprobadas y depositadas sin más límite que el plazo de prescripción de la facultad de solicitud de devoluciones fiscales se estaría abriendo “la puerta a un riesgo cierto de fraude” fiscal (FJ 7º, 3º párrafo).

La Sala (tras un impecable y motivado razonamiento jurídico) llega a la precitada conclusión en la inteligencia de que la ley fiscal societaria (art. 10 LIS), para calcular la base imponible del Impuesto, hace una remisión, más que al resultado contabilizado, al resultado contable conforme a los parámetros del Derecho Contable (FJ6º, apartado 1.b) y que éste (Norma de Registro y valoración 22ª Plan General Contabilidad) obliga a registrar la subsanación del error en el ejercicio en el que se detecta sin tocar la contabilidad del ejercicio errado (FJ4º, apartado 7), y ello sin que la calificación que pudiera hacer el Registrador Mercantil pueda condicionar en absoluto la potestad de la Agencia tributaria (FJ 6º, apartado 2.d).

Precisamente por ello, el TS dice que las reglas de imputación temporal del Impuesto sobre Sociedades no operan en la reformulación mercantil  puesto que no estamos ante un problema de imputación temporal (FJ4º, apartado 12).

Pues bien, (con independencia de ciertas consideraciones del contribuyente que no vemos viables y coincidiendo con el criterio de la Sala en numerosos aspectos) discrepamos sin embargo por completo de la posición del Tribunal en lo que atañe a las consecuencias fiscales que la ley tributaria depara o puede deparar a cualquier hecho mercantil. Entendemos que, si bien contablemente hay que operar conforme indica claramente el derecho mercantil (lo cual tiene su lógica desde la óptica societaria), sin embargo, y desde el punto de vista tributario, la normativa fiscal marca fatalmente una manera de proceder obligatoria (por Ley específica y especial) y que ningún aplicador del Derecho podemos soslayar: el régimen jurídico de Imputación Temporal (fiscal) de Ingresos y Gastos (artículo 11 LIS) el cual, en ocasiones, difiere de la técnica contable a la que incluso ajusta irremediablemente (aunque el resultado contable sea inmaculado a ojos del derecho mercantil de aplicación)[4].

Efectivamente, entendemos que el criterio fiscal de los errores es plenamente aplicable incluso si de la reformulación se derivasen ingresos y gastos reconocidos en el ejercicio pero hubieran sido devengados en puridad en ejercicios diferentes. Volveremos con posterioridad a este tema.

Por otro lado, los hechos de la RTEAC de 26 Enero del 2021[5] son idénticos[6], con la diferencia que en este caso el error, para más inri, consiste en la contabilización de un ingreso que, técnicamente, ni siquiera puede ser considerado como tal. El TEAC concluye igualmente que el error se subsana en el ejercicio en el que se detecta y que la base imponible fiscal del ejercicio errado (y “herrado”) no se toca, pero utiliza otros argumentos para defender esa misma tesis.

Efectivamente, en el entendimiento de que no se dan las excepcionales circunstancias exigidas materialmente por el Derecho Mercantil para una reformulación de las CCAA, canaliza que la subsanación contable del error únicamente puede venir de la mano del mecanismo descrito en la NRV22ª y en la NECA8ª PGC: la enmienda se realiza en el ejercicio en el que el error es advertido y con Cargo o Abono a la Cuenta contable de Reservas voluntarias -113- (con carácter general). Ahora bien, en el plano impositivo, sigue motivando ampliamente el tribunal central de manera literal que: “El ingreso reconocido y contabilizado indebidamente no tendrá incidencia contable ni fiscal en el ejercicio 2016, puesto que el asiento contable del error recogería el abono a una cuenta de patrimonio neto probablemente a fecha de la reformulación de las cuentas anuales (Diciembre de 2017), por lo que este apunte contable no se integraría en la base imponible del 2017, practicando un ajuste fiscal negativo en la base imponible de dicho ejercicio del ingreso indebidamente contabilizado”. (FD 4º).  Como se puede advertir del razonamiento anterior, el 2016, contable y fiscalmente, quedaría incólume sin posibilidad alguna de “cambio”.

Es decir, el alto órgano revisor tributario compra el argumentario (indirecto) de la Agencia de que estamos, fiscalmente, ante un cambio en la política contable (cambio de criterio contable) en vez de ante un supuesto, al menos, de error contable, no tocando el impuesto de 2016 ni ajustando el ejercicio de contabilización (¡ porque ya tributó correctamente antes !) advirtiendo que no se integrará en la base imponible futura. Nosotros ese argumento no lo compramos.

Efectivamente, yerra el TEAC (siempre desde nuestra óptica, claro está), puesto que a un error contable le dispensa el tratamiento fiscal previsto para los cambios de criterio contable[7] (artículo 11.3.2º LIS), en vez de aplicar, en principio, el régimen específico (del artículo 11.3.1º LIS) para los errores contables. Y es que el criterio fiscal de imputación temporal diseñado para los errores contables difiere tanto del propio criterio de imputación contable previsto para los errores como del criterio fiscal de imputación temporal normado para los cambios de criterio contable (y ello sin contar con procedimientos de regularización específicos del art. 125.3 LIS o de la D.A.1ª RDLy nº 12/2012).

Consideramos que los hechos objeto de la resolución no pueden calificarse como propios de un cambio de política contable. Incluso, técnicamente, tampoco estaríamos ante un error contable regulado fiscalmente en el art. 11 LIS, pero de ello nos ocuparemos más adelante.

Ciertamente, por ahora resulta menester reseñar que estas recetas doctrinales[8] pueden servir desgraciadamente de base para cocinar futuros fallos jurisdiccionales que se encuentran sub iúdice en la actualidad, V.G.:

  • Auto de 18 de Febrero de 2021, rec. 4797/2020, Pte.: Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda (ECLI:ES:TS:2021:2192A) cuya cuestión de interés casacional es “determinar si, cuando hay constancia de que se ha practicado una anotación contable de forma errónea, puede acudirse a la reformulación de las CCAA ya aprobadas, y cuyo plazo de impugnación ha transcurrido a fin de corregir el resultado contable y calcular la base imponible del Impuesto sobre Sociedades para solicitar por el contribuyente la rectificación de su autoliquidación y devolución de ingresos indebidos”.
  • Auto de 7 de Julio de 2021, rec. 4794/2020, Pte.: Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda (ECLI:ES:TS:2021:10161A) con la siguiente cuestión de interés casacional objetivo: “Determinar a los efectos de su imputación temporal en el Impuesto sobre Sociedades, cuándo deben considerarse devengados los ingresos si la facturación de los servicios determinantes de dichos ingresos no se produjo en el momento de la prestación. Determinar si la base imponible del Impuesto sobre Sociedades debe calcularse en todo caso en función de la contabilidad societaria con independencia de lo que resulte por lo que a la imputación de los ingresos se refiere, de la pregunta anterior, cuando no se haya procedido a la reformulación o modificación de dicha contabilidad”.

Convendría explicar muy sucintamente en qué consiste el régimen específico de imputación temporal de Ingresos y Gastos en sede del Impuesto sobre Sociedades, para diagnosticar determinadas patologías como paso previo a determinar el tratamiento aplicable o el que debiera aplicarse. Asimismo, es preciso saber cómo funciona el arreglo contable de los errores incurridos.

II.- El tratamiento mercantil de la corrección de errores contables

El Derecho Mercantil acota las posibilidades de la reformulación de CCAA a unos plazos concretos[9] y por unas causas determinadas[10]. Si bien es cierto que la Consulta nº 3 BOICAC nº 86, de Junio de 2011 así como el artículo 25 de la Resolución del ICAC de 5 de marzo de 2019 insinuaban que la reformulación era viable en cualquier momento si se daba un atentado grave contra la imagen fiel mercantil, sin embargo, no quedaban suficientemente determinadas con claridad ni esas concretas circunstancias excepcionales ni su imbricación en el régimen general de reformulación de las cuentas mercantiles del ejercicio.

Por otro lado, el párrafo 3º de la NRV22ª PGC, en lo tocante a la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores, define los errores como “las omisiones o inexactitudes en las CCAA de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas”.

 El sentido del Derecho Contable es muy claro (NRV22ª, 2º párrafo PGC y NRV23ª PGCpymes): la corrección de errores incurridos en ejercicios anteriores se contabiliza de forma retroactiva, es decir, de tal forma que se obtengan los saldos que se tendrían si la empresa hubiera contabilizado correctamente sin incursión en errores.  La corrección de los gastos e ingresos de ejercicios anteriores ajusta el saldo de la cuenta de patrimonio neto donde los mismos se acumulan, que generalmente será en una partida de reservas[11]. El ajuste a reservas se realiza por consiguiente por el importe neto de su efecto impositivo.

III- El tratamiento fiscal de los errores contables.

Es sabido que, en sede del Impuesto sobre Sociedades, la determinación de la renta sometida a gravamen (art. 4.1 LIS) parte no de cualquier resultado contabilizado por el contribuyente, sino únicamente de aquél que haya sido obtenido observando los principios y reglas del Derecho contable (art.10.3 LIS). Y ello hasta tal punto es así que ante incumplimientos del Derecho mercantil, la ley confiere potestad a la Administración tributaria para “modificar el resultado contable” que ha de servir de hilo del que tirar para determinar correctamente la base imponible fiscal (art. 131 LIS).

En lo referente a cuándo ha de entenderse válidamente imputado un ingreso o un gasto a un ejercicio concreto tanto el Derecho contable[12] como el Derecho fiscal[13] coinciden: al ejercicio en el que los mismos se hayan devengado (como normal general), con independencia de su pago/cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

Ahora bien, ¿ qué ocurre cuando se registran contablemente por error ingresos y gastos en un período impositivo diferente al de su devengo ?. Pues el legislador (art. 11 LIS) ha querido responder de distinta manera en función del beneficiario del error (Administración o Contribuyente):

 

 

 

 Error  contra     Administración

 

 

 

  • Retraso en pago            
  • Se corrige el error (imputación temporal fiscal al ejercicio de devengo).
  • Supuestos de ingresos contabilizados después de su devengo / gastos contabilizados antes de su devengo (diferimiento de ingresos y anticipo de gastos).     
 

 

  • Adelanto del pago generando menor tributación.
  • Se corrige el error(imputación temporal fiscal al ejercicio del devengo).
  • Supuestos de anticipo de ingresos o diferimiento de gastos generando menor tributación

 

 Error a favor   Administración

 

 

              

 
  • Adelanto del pago sin generar menor tributación           
  • Error no se corrrige  (imputación temporal fiscal al ejercicio de contabilización).
  • Supuestos de anticipo de ingresos o diferimiento de gastos pero que no suponen menor tributación a la que hubiera correspondido de aplicar el criterio de devengo.

Este procedimiento específico de regularización tributaria está vedado por Ley cuando el mismo se utiliza para alterar las bases imponibles en perjuicio de la Hacienda común. Pero como también acabamos de ver, es un instrumento idóneo para consolidar que la misma Hacienda Pública se lleve el mayor número de dineros posible. Es decir, vemos que la Agencia, al igual que la Banca, siempre gana. Política de ley del embudo. De manual.

Pongamos unos sencillos ejemplos ilustrativos del esquema anterior:

 

Ejemplo 1:

 

 Concepto 

 

 Importe 

 

 Devengado 

 

 Contabilizado 

 

 Imputación fiscal 

 

Gasto

 

15.000 €

 

2020

 

2019

 

2020

 Tenemos un gasto imputado contable y fiscalmente en un ejercicio anterior al del devengo, por lo que la ley tributaria exige que la imputación temporal fiscal se realice en el período del devengo, motivo por el que sería deducible en 2020, y no en 2019. Es decir, procede aumentar el resultado contable del período en el que se ha contabilizado de manera anticipada y ajustar negativamente el resultado contable del ejercicio en el que se devengue.

 

Ejemplo 2

 

 Concepto 

 

 Importe 

 

 Devengado 

 

 Contabilización 

 

 Supuesto

 

 ¿IT? 

 

 Gasto

 

100

 

 2019

 

2020

 

 Art. 11.3.1º

 

Imaginemos que en el ejercicio 2019 tenemos unas bases imponibles negativas de 1.000 € y la renta del ejercicio 2020 fue de 1.600 €.

Al haber un diferimiento de gastos tenemos que analizar si ha habido con ello una menor tributación o no, a los efectos de hacer la correcta imputación temporal fiscal.

Tributación con Error

IS19

IS20

BIN

-1000

BI

500

   

(1.600-100-1000)

   

CT

125

 

Tributación con error: 125 €.

   

 

Tributación correcta devengo

IS19

IS20

BIN

-1100

BI

500

(-1000-100)

(1.600-1100)

   

CT

125

 

Tributación del devengo: 125 €.

En este caso, al haber igual tributación, la imputación temporal fiscal se realiza al período de contabilización, 2020, ejercicio en el que el mismo es deducible.

 

Ejemplo 3:

 Concepto  

  Importe  

  Devengo  

  Contabilización  

  Supuesto 

  ¿IT?  

Gasto

100

2020

2021

Art. 11.3.1º

 

Imaginemos que en el ejercicio 2020 tenemos una base imponible negativa de 1.000 € y los ingresos de 2021 son de 1.300 €.

Hay que comprobar nuevamente si hay menor tributación para dejar la imputación fiscal al ejercicio contabilizado o para fijar la misma al ejercicio del devengo.

  Tributación con el error

 IS 2020

 

  IS2021          

  -1.000,00 €

 

BI

360*

   

CT

90,00 €

*La Base imponible está formada por los 1.300 de ingresos, los 100 de gastos imputados y 840 € de límite de compensación de BIN.

Tributación con error: 90 €

Tributación al devengo

IS 2020

 

IS2021

BIN

-1.100,00 €

 

BI

390

     

CT

97,50 €

 Tributación correcta: 97,50 €

Con lo cual, al conllevar una mayor tributación, el error no se toca y la imputación temporal fiscal del gasto se asigna al ejercicio de contabilización, sí o sí, con independencia de la causa del error. Curioso, cuanto menos.

 

Ejemplo 4:

  Concepto  

  Importe  

  Devengo  

  Contabilización  

  Supuesto  

  ¿IT? 

Gasto

10.000

2019

2020

Art. 11.3.1º

 

Supongamos ahora que el resultado contable del 2019 es de 15.000 €, el del 2020 es  206.000 €, y en 2019 vence la aplicación de una deducción fiscal concreta en IS por 2.750 € (precisamente por eso el impulso irresistible de la empresa de retrasar el registro del gasto para aprovechar la deducción).

Igualmente habrá que comprobar si se cumplen los requisitos fiscales para dar por buena la imputación contable y fiscal al 2020 o, por el contrario, la imputación temporal del gasto ha de someterse a la regla del ejercicio del devengo.

Tributación con el error

IS 2019

IS 2020

BI

15.000,00 €

BI

196.000,00 €

CI

3.750,00 €

CI

49.000,00 €

DD

-2.750,00 €

DD

0,00 €

CT

1.000,00 €

CT

49.000,00 €

La tributación con el error serían 50.000 €.

Tributación correcta

IS 2019

IS 2020

BI

5.000,00 € 

BI

206.000,00 € 

CI

 1.250,00 € 

CI

51.500,00 € 

DD

 -2.750,00 € 

DD

0,00 € 

CT

0,00 € 

CT

51.500,00 € 

La tributación correcta habrían sido 51.500 €.

Por tanto, al derivarse una menor tributación la imputación temporal fiscal del gasto ha de entenderse al ejercicio del devengo y no al ejercicio en el que se ha contabilizado el mismo.

Visto el panorama económico anterior, vamos a focalizar brevemente sobre las dos patologías presentadas al inicio de esta nota.

IV.- Problemas del régimen de imputación temporal fiscal de ingresos y gastos en períodos impositivos distintos al de su devengo.

Lo deseable sería que se pagara, ni más ni menos, lo que correspondiera a la tributación de la imputación de ingresos y gastos al período de devengo de los mismos. El norteamericano “the right to pay no more than the correct amount of tax” debería marcar su inexorable ley aquí también, puesto que la finalidad de la senda de la fiscalidad societaria tiene a priori ese destino inicialmente pretendido. Pero sabemos que no es así. No siempre, al menos.

Traemos este pensamiento a colación únicamente porque el artículo 11 de la ley del impuesto sobre sociedades se presta a ciertas asimetrías casuísticas difíciles de digerir, incluso desde la óptica fiscal. Precisamente por ello,  nuestro Tribunal Supremo en un pionero (pero solitario) fallo de 2020 sentenció que el precepto normativo anterior no contemplaba la situación fiscal concreta producida cuando un contribuyente contabilizaba correctamente los gastos pero no así los ingresos, contexto tributario exigido por Hacienda que llegó a ser tildado por el alto Tribunal de distorsionador del resultado, quebrándose, a mayor abundamiento, el sagrado principio de Capacidad  Económica[14].

Veamos ahora algún problema que se presenta en la realidad al hilo de estos asuntos.

¿ Recuerdan el ejemplo nº 4 del epígrafe anterior ?. Sí, ese en el que contabilizábamos un gasto en un ejercicio posterior al de su devengo, generando con ello una menor tributación global (de tener que pagar 51.500 € pagamos efectivamente 50.000 €, mil quinientos eurazos menos).

Pues bien, en este caso la ley impositiva nos obliga a realizar la imputación temporal fiscal del gasto al ejercicio en el que el mismo se entiende devengado conforme al derecho contable, lo cual tiene como corolario lógico que haya que proceder a “extraer” fiscalmente el repetido gasto en el ejercicio en el que el mismo fue registrado contablemente, ¿ no?. ¿ Cómo operar entonces cuando ambos impuestos ya están presentados ?.

Veamos, Hacienda interpreta que si bien hay que quitar el gasto del período en el que el mismo fue contabilizado porque procede su imputación al ejercicio del devengo, en éste último, sin embargo, no se permite su deducción ya que el mismo no se encuentra contabilizado (Principio de Inscripción Contable de Gastos). Es decir, y siempre según Hacienda, se puede imputar al devengo pero como en ese año no se cumple el preceptivo requisito de inscripción contable no es deducible fiscalmente, perdiendo el gasto, claro está[15]. Una presión en toda regla digna de Queen.[16]

Pues bien, como desarrollaremos a continuación, no estamos en absoluto de acuerdo con la precitada interpretación, y no (sólo) porque ello conlleve un enriquecimiento injusto[17], sino porque (también) entendemos que la ley fiscal ni dice ni pretende eso.

El artículo 11.3.1º Ley 27/2014, 27 noviembre dice literalmente lo siguiente: “No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas  en un período distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive un a tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores”.

De una lectura conjunta del apartado anterior, así como del art. 11 íntegro y de otros preceptos de la ley, podemos decir que un gasto es deducible en IS cuando se cumplan dos condiciones simultáneamente:

  • Material: ha de tener una cierta correlación con los ingresos, es decir, ha de haber afectación a la actividad económica (art.11.1) y no puede estar dentro de la lista negra (art. 15 LIS).
  • Formal: tienen que estar contabilizados en una cuenta de pérdidas y ganancias o en una de reservas[18] (art. 11.3.1º) salvo la amortización acelerada y libre, que se salvan del requisito formal obligado de la anotación.

Esto es lo que dice la ley de aplicación, ni más ni menos. Ahora bien, una vez que se cumplen estos dos condicionantes, hay que ver cuándo opera la deducción, es decir, cuando se imputa fiscalmente esa partida a los efectos de su deducibilidad. Y entendemos que la ley es clara al respecto:

  • Regla general: en el período de devengo contable (art. 11.1) o en el resultante por aplicación de otro criterio distinto de IT aprobado expresamente por la Administración tributaria[19] (art. 11.2) con independencias de la fecha de su pago.
  • Reglas cautelares para gastos contabilizados con posterioridad a su devengo contable o al criterio aprobado por la Administración fiscal: en el ejercicio de contabilización si no genera menor tributación y, de generarse ese defecto fiscal, en el ejercicio del devengo.

De lo anterior se deduce claramente que el concepto de “imputación temporal” en este caso es cuándo opera la deducibilidad fiscal, y no otra cosa.

Efectivamente, la aplicación del principio de inscripción contable no otorga al gasto el carácter de no deducible fiscalmente, sino que impide su imputación temporal en tanto no se produzca su registro contable, El gasto será fiscalmente deducible o no en función de su condición material pero no podrá imputarse fiscalmente en tanto en cuanto el mismo no esté contabilizado.

Cuestión distinta es que, una vez registrado contablemente el gasto, su imputación temporal fiscal (su deducibilidad) se produzca en un período impositivo (devengo) o en otro (el de la anotación contable) en función de si produce un defecto de tributación conforme a las reglas del art. 11 LIS, y por expreso deseo de la Ley.

Si nos fijamos en el ejemplo 1 (contabilización del gasto anterior al devengo) la imputación fiscal era al período del devengo y, aunque en ese ejercicio no constaba contabilizado sí era plenamente deducible, ¿ por qué ? pues simple y llanamente por lo que acabamos de decir.

En el ejemplo 4, lo que procedería legalmente sería practicar un ajuste positivo al beneficio contable del período de contabilización y a la par un ajuste negativo al resultado contable del período en el que contablemente se entiende devengado.

En el propio ejemplo que pone la STS del 2021: ¿ por qué no procedió Hacienda a ello conforme el principio de regularización íntegra ?. Reminiscencias de la ley del embudo, de nuevo, probablemente. O no, ¿ who knows ?.

Otro tema es el papel que la prescripción juega en todo este régimen de imputación temporal fiscal, que se las  trae y lo emplazamos para otra tribuna. Únicamente dejaremos aquí reseñado que “los gastos contabilizados en un ejercicio posterior a su devengo son deducibles si el período impositivo del devengo no está prescrito en el ejercicio en el que se contabiliza, con independencia de que en el ejercicio de la comprobación administrativa esté prescrito” (Sentencia de 3 de diciembre de 2009 de la Audiencia Nacional. En el mismo sentido numerosas contestaciones de Tributos a consultas).

Otro asunto curioso (en el ejemplo 4), para evitar practicar ajustes o rectificaciones fiscales, y en orden a no hacer pagar más al contribuyente: ¿ cabría la posibilidad de trasladar únicamente aquélla parte del gasto que genera la menor tributación ?.

Es decir, no se haría la imputación temporal íntegra, sino que solamente se arrastraría la parte concreta que engloba el defecto tributario. Esta propuesta no dejaría de ser de lege ferenda puesto que la actual norma no lo permite, y, a mayores, esta solución no devolvería los intereses de demora que se validarían por la correcta imputación al haber adelantado el contribuyente una mayor liquidación a la que le correspondía.

Pues bien, estamos, en puridad, ante una cuestión de imputación temporal íntegra y plena. 

V.- Cuando el “error” no consiste en realizar una imputación temporal distinta del ingreso o gasto, sino en registrar indebidamente ingresos o gastos.

¿ Qué ocurre cuando en vez de contabilizar ingresos y gastos en períodos impositivos distintos al del devengo contable se reconocen contablemente ingresos o gastos que técnicamente no son tal ?.

Hablamos de los supuestos de la resolución del TEAC de enero de 2021 y del Auto TS de IC de 18 de febrero de 2021, a los que nos hemos referido al principio. Efectivamente, si nos fijamos, en ambos casos se contabilizó un ingreso de manera indebida, es decir, que el hecho con trascendencia económica objeto de contienda no podía ser calificado como un ingreso no ya desde la perspectiva de la imperatividad fiscal, sino que ni siquiera a los ojos del Derecho contable podía tener la consideración de un ingreso.

Hay que recordar que según el artículo 36.2.a) del Código de Comercio tienen únicamente la consideración de ingresos aquellos incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios”.

El error, por tanto, no es contabilizar un ingreso en un período impositivo distinto al que corresponde según su imputación temporal fiscal, el error es contabilizar un ingreso que no es tal y que no debió contabilizarse nunca, ni en ese período impositivo ni en ningún otro. No es un problema de imputación temporal del art. 11 LIS, tampoco es una cuestión de cambios en el criterio contable, por lo que las soluciones de la normativa fiscal no deben ser aplicables (a diferencia de lo que defienden Tributos[20] y el TEAC).

La contabilización contra la cuenta de Reservas lo que pretende es neutralizar los efectos del ingreso indebidamente contabilizado (NRV22ª PGC), pero a efectos fiscales la subsanación de ese error ha de realizarse a través del procedimiento de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo en el que se registró indebidamente el “ingreso trampantojo”.

Repetimos, no estamos ante un error en la imputación temporal de un ingreso real y cierto al momento de detectarse, y, por consiguiente, la doctrina del TEAC y de Tributos entendemos que no es correcta puesto que el régimen del art. 11 LIS está reservado para ingresos y gastos REALES pero imputados fiscalmente a períodos distintos al de su devengo o al que procedería según otros supuestos, y ello sin contar con la erosión que pudiera haber del principio de capacidad económica en este caso[21], a mayor abundamiento.

VI.- A modo de conclusión.

Como observamos, el asunto nuclear de ambas patologías es la imputación temporal fiscal (en ambos sentidos, positivo y negativo).

Vista la normativa, la doctrina y la querencia por cierta aversión a soluciones contra la asimetría a favor del Tesoro, nos queda preguntarnos (todos) si estamos cumpliendo con los fines del Derecho Tributario.

No podemos, ni debemos, obviar los problemas de la fiscalidad empresarial que persisten incluso en estos tiempos de avances tributarios[22], como tampoco deberíamos orillar los hechos económicos y financieros derivados de cualquier negocio[23].

En fin, a modo de conclusión intensa, y como dice el refranero español: “el hombre propone y el Fisco dispone”.

Pablo González Vázquez

Abogado Tributarista

@pablogvazquezz


[1] GARCÍA NOVOA, CÉSAR: “La imputación temporal de los ingresos y gastos: compensaciones de pérdidas en el Impuesto sobre Sociedades”, “Estudios sobre Impuesto sobre Sociedades”, Coord. Sr. Yebra Martul-Ortega y otros. Ed. Comares,.Granada. 1998. Pág. nº 190.

[2] Sentencia nº 1258/2021, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, Tribunal Supremo,  de 25 de octubre de 2021, recurso nº 6820/2019, Pte.: Excmo. Sr. D. Francisco José  Navarro Sanchís.

[3] Se echan en falta otros datos que podrían ser relevantes para el caso, pero ni de los hechos ni de los fundamentos jurídicos se desprende mayor información. Asimismo, no entramos en otras consideraciones de la sentencia que entendemos que en nada afectan a la tesis nuclear de la Sala sobre el asunto tratado.

[4] Las famosas correcciones al RC mediante ajustes extracontables, positivos o negativos.

[5] Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (Sala Primera), de 26 de Enero de 2021, RG nº 2297/2020.

[6] Se contabiliza un ” ingreso” en el ejercicio 2016.  En 2017 reformulan las CCAA16 y en 2018 se solicita rectificación IS 2016.

[7] La NRV22ª PGC distingue claramente entre cambios de criterio contable, errores contables y cambios en la estimación contable. Son, por tanto, tres conceptos muy distintos.

[8] Con apoyo de otras consultas de Tributos, ICAC y del propio programa INFORMA de la Agencia.

[9] Tres meses para la formulación y seis para la aprobación, desde el cierre del ejercicio. Después de esos plazos, no es posible a priori la reformulación, teniendo que ir al régimen contable de subsanación de errores.

[10] No aprobación por la Asamblea General, o por ser objeto de un procedimiento contradictorio o judicial.

[11] Mercantilmente no son más que beneficios retenidos.

[12] Art. 38.d Cco, PPMCC 3º 2º y PPMCC 5º último párrafo  PGC.

[13] Art. 11.1 LIS.

[14] STS nº 781/2020, 17 Junio (rec. 3687/2017).

[15] Porque la reformulación ya sabemos que camino nos depara, como hemos visto.

[16] “Pressure, pushing down on me, pressing down on u, no man ask for, under pressure”. Under Pressure, Queen, 1981.

[17] SAN 12 Junio 2014, rec. 281/11.

[18] Precisamente por ello los gastos activados jamás  pueden ser objeto de deducción.

[19] En determinadas ocasiones, y para salvaguardar la imagen fiel de las CCAA, el contribuyente puede solicitar que  la Administración tributaria le autorice aplicar otros principios de imputación temporal diferentes al del devengo, por mor de los arts. 34 y 38.i Cco, 11.2 LIS, 1 y 2 RIS y 197.5 RGGI.

[20] CCVV 30.01.2013, 26.11.2013,  07.03.2014, 25.04.2016 y 27.09.2016, DGT.

[21] En este sentido hay que leer a MARÍN BENÍTEZ, GLORIA: “Resultado contable y capacidad económica” , entrada en Fiscalblog el 18 de Julio de 2021.

[22] DE LA HERRÁN/HERNÁNDEZ: “Fiscalidad y Pymes: una relación compleja”. Tirant Tributario. Valencia, 2021. Pg. 147.

[23] CARRERAS TORRES: “El asesoramiento empresarial”. Tirant Tributario. Valencia, 2021. Pg,29.

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