La tributación de la extinción de condominio por ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF
Comentario de urgencia a la STS 10 Octubre 2022
Siempre me llamó la atención la liturgia mexicana de El Día de los Muertos. Una calavérica fiesta muy impactante a nivel visual en la que, como cada 1 de noviembre, se celebra la No Ausencia de los seres queridos desaparecidos, en la creencia de que las almas de éstos regresan a sus familias para nutrirse del alimento y calor hogareño, siendo recibidas y agasajadas para la ocasión con toda una parafernalia tremenda.
Se podría decir que, desde la óptica de la antropología, su singularidad recae precisamente en el culto a las presencias vivas, para mantener digno el recuerdo (en lugar de rememorar a los muertos).
Pues bien, la reciente decisión del Tribunal Supremo de hacer tributar en renta a la inmensa mayoría de extinciones de condominio es la certificación plena de que nuestro alto tribunal se ha abonado permanentemente a dicha celebración, puesto que ha revivido de manera definitiva una doctrina cuya ausencia estaba más que resguardada (1).
Efectivamente, el fundamento jurídico tercero de la sentencia (Sala de lo Contencioso -Administrativo, Sección Segunda) n° 1.269/2022, de 10 de Octubre, del Tribunal Supremo, rec. 5.110/20, Pte.: Excma. Sra. Córdoba Castroverde, reza literalmente que: "La compensación percibida por un comunero a quién no se adjudica el bien cuando se disuelve el condominio comporta para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial cuando exista una actualización del valor del bien entre el momento de la adquisición y el de su adjudicación y esa diferencia sea positiva " (ECLI: ES: TS: 2022: 3585).
Es decir, que a efectos prácticos a partir de ahora cualquier persona que haya tenido un inmueble en proindiviso y se lo acabe adjudicando por entero (teniendo el adjudicatario que compensar en metálico al otro comunero) tendrá que pasar por la caja de del Tesoro Público, SÍ O SÍ.
Pues bien, a mi juicio yerra claramente el alto órgano jurisdiccional en su interpretación (prestada) de la norma de aplicación. En esta nota vamos a varar la atención sobre ello, así como en las posibilidades que este fallo (nunca mejor dicho) abre.
I.- Supuesto de hecho básico al que refiere la sentencia.
Hablamos fundamentalmente de aquellas extinciones de condominio sobre un bien inmueble indivisible en el que uno se lo adjudica por entero y el otro recibe una compensación en metálico (FJ 2°.3.4.3° párrafo).
II.- Cuál es el contenido concreto de la norma de aplicación.
Transcribo textualmente lo que dice la ley de renta en su artículo 33: '1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley
se califiquen como rendimientos.
2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos".
III.- Argumentos de la Abogacía formal del Estado para solicitar la tributación de la operación.
Según la defensa letrada de la Agencia en el pleito la adjudicación llevada a cabo no se correspondió con la cuota de titularidad, puesto que al producirse la revalorización del bien ésto conllevó un exceso de adjudicación (AH 3°.2 y FJ 2°.2.2° párrafo) que irremediablemente implicaba una clara alteración patrimonial por la que se debía tributar (FJ 2°.2 último párrafo).
IV.- Alegaciones de la Inspección de Hacienda para someter a gravamen la extinción dominical.
La propia Agencia (en el expediente administrativo) defendía que la alteración patrimonial dependía únicamente de si se había actualizado el valor del inmueble, y que en tal caso habría que imputarle una ganancia patrimonial sujeta y no exenta al adjudicatario del bien (FJ 2°.3.3.1° párrafo).
En refuerzo de ello Inspección exponía que la ley fiscal de aplicación condicionaba la no tributación precisamente a que no se actualizaran los valores por parte de los contribuyentes (FJ 2°.3.3.2° párrafo).
V.- Motivación de la Sala para llegar al fallo y primeras contradicciones con difícil encaje.
La Sala asume la clásica doctrina de que la extinción de condominio ni supone una transmisión (FJ 2°.3.1.1° párrafo) ni mucho menos un exceso de adjudicación (FJ 2°.3.1.2° párrafo), ni a efectos civiles ni fiscales, de ningún tipo. Sin embargo, en un autogiro argumental magnífico, sorprende con que el hecho imponible de la modalidad de GGPP en IRPF no es ni la transmisión ni el exceso de adjudicación, sino la alteración patrimonial por mor del artículo 33 de la ley (FJ 2°.3.2).
Todo ello para terminar con que si la adjudicación de bienes está revalorizada al alza dicha adjudicación no es acorde a la cuota de titularidad produciéndose un exceso que efectivamente ha de tributar como ganancia patrimonial en renta (FJ 2°.3.4. párrafos 2° y 4°). ¿ A qué no es maravilloso el hilo argumental ?.
Pues bien, de entrada a mí me choca lo siguiente:
1) Parece confundirse la variación del valor con la alteración patrimonial, cuando son cosas DISTINTAS totalmente, y necesariamente concurrentes para que podamos hablar de ganancias patrimoniales. Se confunde la causa (existencia de ganancia) con la consecuencia (revalorización al alza).
2) Parece también confundirse variación de valor con cuota de titularidad dominical. El valor de la participación es una cosa y el porcentaje de participación otra distinta.
3) La sala bendice la doctrina material de que la extinción de condominio concreta no es una transmisión ni provoca excesos de adjudicación. Lo deja muy claro, incluso en el caso enjuiciado.
VI. Qué quiere decir realmente la Sala.
De la sentencia se deduce que lo que se quiere trasladar es lo siguiente:
a) Hay alteración patrimonial por el mero hecho de que uno se quede con el inmueble y el otro reciba compensación en metálico, por mor de que uno ya no tiene derechos en el bien primitivo.
b) La variación de valores de los bienes adjudicados es una mera opción tributaria. Depende del contribuyente y de la valoración declaradada, de tal suerte que si coincide con la inicial, no hay tributación. Si varía, sí habrá ganancia o pérdida patrimonial computable.
Esto es lo que realmente quiere decir la sentencia.
VII.- La extinción de condominio sobre un inmueble indivisible en el que uno se lo adjudica totalmente compensándose al otro en metálico no es un supuesto de alteración patrimonial.
Es curioso que la sentencia diga que no hay ni transmisión ni exceso de adjudicación sino alteración patrimonial. Sin embargo para justificar la existencia de ésta ÚNICAMENTE reseña que en puridad lo que hay es una compraventa indirecta de una cuota de participación. Es decir, una transmisión. No deja de resultar una paradoja cuanto menos curiosa (FJ 2°.3.4).
Por otro lado, la propia sentencia hace suya la doctrina jurisprudencial civil y fiscal sobre la naturaleza especificativa de los condominios derivada del Derecho de Cosas tal y como está positivizado en nuestro Código Civil.
Ciertamente, sabemos que en un condominio nadie está obligado a permanecer en el mismo (art. 400 CC), por ello, y solamente cuando el bien resulte ser esencialmente indivisible, la norma preveé la extinción de la copropiedad vendiendo el bien y repartiéndose el precio SALVO que los comuneros acuerden la adjudicación a uno sólo indemnizando al otro (arts. 404 y 1062 CC).
Es la famosa concreción o especificación de derechos (2), en la que se convierte una cuota ideal en una porción determinada materialmente, privatizándola en términos dominicales. La compensación, por consiguiente, no es más que un elemento equilibrador de la proporcionalidad de la división en un buen indivisible o que desmerecería mucho por su división; esa es su especialidad, pero nunca una suerte de compraventa o cesión de cuota.
En palabras de CARBAJO VASCO, hay una mera subrogación (3).
VII.- El verdadero sentido de la no sujeción en renta a las divisiones de cosa común.
El artículo 33.2 no dice en absoluto que las adjudicaciones dominicales revalorizadas queden sujetas a tributación, lo que dice ese precepto es que, con independencia del valor al alza que se le dé al bien al momento de la adjudicación, fiscalmente el valor que se toma es el inicial. Es decir, no tendría impacto alguno a efectos de renta el valor que se le pudiera dar al bien en la extinción, puesto que se "prohíbe" actualizar los valores.
Pongamos un sencillo ejemplo:
A y B se casan en 2000. Con dinero ganancial, en 2002 compran un inmueble por 200.000 €. En 2022 se divorcian y liquidan la sociedad de gananciales, adjudicándose A el inmueble y compensando éste a B con metálico. El inmueble en 2022 vale 500.000 €.
El inmueble, a efectos de futuras transmisiones, tendría como fecha de adquisición para A de 2002, y valor de adquisición de 200.000 €, no de 500.000 €. Y por supuesto por la extinción no se generaría ganancia alguna en renta.
Es decir, lo que se produce realmente es un diferimiento de la tributación y una congelación del coste histórico de adquisición , por lo que a futuro se tributaría íntegramente por toda la ganancia patrimonial.
VIII.- El ejemplo de los no residentes.
Sin embargo, si los condueños fueran no residentes en España sin establecimiento permanente se aplicaría el art. 24 LIRNR: SIEMPRE habría tributación incluso aunque se entendiera por la Administración la inexistencia de alteración patrimonial.
IX.- Lo que sí podían haber dicho la Agencia, su defensa letrada o el Tribunal, y que no han dicho..
Haciendo de abogados del Diablo (que no de la Agencia), sí podría ser razonable (bajo mi óptica) utilizar un “motivo económico” o de cierta realidad material para decantar el fallo en el sentido abordado por el Tribunal. Cosa que, repito, no se ha hecho ni por asomo, siquiera.
Imaginemos que los gemelos A y B compran un piso por 50.000 € en 2015. En 2022 el piso vale 200.000 € y se lo queda A compensando a B en metálico. A se ha adjudicado el inmueble con un valor de adquisición de 50.000 €, por lo que de venderse tributará por la ganancia patrimonial desde los 50.000 hasta el importe final de venta. Sin embargo, A pagó en puridad 25.000 € por el inmueble en su adquisición y sin embargo le está entregando a B 100.000 €, por lo que su valor fiscal de adquisición no coincidiría con su valor “económico” de adquisición, “heredando” un pasivo por impuesto diferido por mor de la extinción dominical, mientras que B “sale” de rositas fiscalmente.
Este razonamiento SÍ es un argumento de peso. Primero porque se acerca al principio de realidad material de las cosas y segundo porque concuerda a priori (a mi juicio) con el concepto de alteración patrimonial.
Sin embargo, este motivo razonable choca frontalmente (siempre bajo mi punto de vista) con el Derecho Positivo civil y fiscal actual y, además, no cumple los parámetros del Principio de Capacidad Económica tal y como está plena y pacíficamente interpretado por el Tribunal Constitucional, máxime cuando estamos hablando de operaciones donde la AUTONOMÍA DE LA VOLUNTAD preside todo el campo de acción.
X. Situación tras la sentencia y a pesar de la sentencia
Con esta doctrina fijada por el alto tribunal se dificulta enormemente la práctica de estas operaciones y se encarece su coste. Divorciarse resultará más complicado de lo que ya de por sí resulta.
Si a ello le añadimos que tampoco tenemos desde hace años los coeficientes correctores monetarios (4) para inmuebles (Ley 26/2014, 7 noviembre) y que además está en vigor el valor de referencia tributario de Catastro el cuál es obligatorio (y por supuesto mucho más alto que el original), pues qué duda cabe que se termina de apuntalar el último clavo al ataúd de la "neutralidad fiscal" de la que gozaban estas operaciones (5).
XI.- Qué se puede hacer.
Con el estado actual de la situación hay que ser muy cautos en el asesoramiento preventivo de estas operaciones.
Para los expedientes tributarios que se inicien al calor de la resolución suprema habrá que seguir luchando en su caso.
XII.- Para terminar.
Recomiendo la lectura del libro de Don Eduardo Sánchez Álvarez: "Régimen fiscal de la división de la cosa común en el IRPF" (6) por su revolucionario planteamiento en el tema.
Me quedo con una reflexión que podemos encontrar en su página 140: "Así, lo que se discute en este caso es, precisamente, si el bien indivisible recibido a cambio de metálico debe incorporarse al patrimonio del comunero que se lo adjudica a su valor actualizado; mientras que...retuerce y desenfoca la cuestión, mediante la utilización del siguiente razonamiento: si la incorporación del bien se hace por su valor actualizado es porque ha existido, necesariamente, una ganancia patrimonial. Razonamiento que no es tal, sino un sofisma".
Como dice el refranero español:
- ¿ Quién vive ?
- ¡ Hacienda, que pesa y mide !.
ADDENDA de 19 Noviembre 2022
Una lectora comenta que Tributos ya dictó una Resolución vinculante mediante Contestación a la Consulta nº V0961/2018, de 11 de abril (S.G. Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas) la cual transcribo literalmente puesto que en el fondo defiende la misma interpretación normativa que yo hago del precepto de marras:
“Conforme con lo anterior, la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de su correspondiente participación en la sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias. Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro cónyuge, pues se considera que se ha producido una transmisión respecto a esa parte superior a su cuota de titularidad, generándose una ganancia o pérdida patrimonial que se calculará en la forma prevista en los artículos 34 y siguientes de la Ley del Impuesto (diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición de la parte transmitida), y que se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución de la sociedad de gananciales siempre que los valores de adjudicación de los bienes que integran el haber ganancial se correspondan con su respectivo valor de mercado y que los valores de las adjudicaciones efectuadas sean equivalentes, conservando los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios.
En lo que respecta al valor de mercado correspondiente a los bienes que integran el haber ganancial, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la adjudicación. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a
las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Por último, en caso de que se produjera una transmisión futura del inmueble por parte de la consultante adjudicataria, se generará una ganancia o pérdida patrimonial para ésta, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la LIRPF.
El importe de la ganancia o pérdida patrimonial que se genere se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, definidos, para las transmisiones onerosas, en el artículo 35 de la misma Ley.”
Pablo González Vázquez
Abogado Tributarista
(1) Si bien es cierto que la opinión formal del Ministerio de Hacienda era que sí existía ganancia patrimonial cuando se adjudicaba el inmueble a un comunero compensando al otro en metálico habiéndose revalorizado el inmueble (INFORMA 135675 AEAT; CV 1426-2006, 11 Julio DGT; RTEAC 2488/2017/00/00, 7 Junio 2018), no menos cierto es que la práctica totalidad de funcionarios de la Agencia no lo entendía así puesto que se validaban estas operaciones como no sujetas a IRPF.
(2) STS, Sala Civil, 14 diciembre 2007, rec. 4648/2000.
(3) Carbajo Vasco: "Manual de IRPF y Patrimonio". Praxis, Barcelona, 1993, pg. 333.
(4) El tema se dirimirá ante el TC. Resulta muy didáctico este post de José María Salcedo, de Ático Jurídico: https://aticojuridico.com/coeficientes-actualizacion-irpf-inconstitucionalidad/
(5) Expresión escuchada al maestro Don Bernardo Bande García - Romeu.
(6) Tirant Tributario Profesional (Tirant Lo Blanch), Valencia, 2021