Sobre la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido por parte de la Inspección de Hacienda tras la modificación de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal
De todos es conocido que los contribuyentes, tanto personas físicas como jurídicas, de la misma forma que el resto de los ciudadanos, tienen derecho a la inviolabilidad de su domicilio, y, en el caso del domicilio constitucionalmente protegido, se trata, además, de un derecho fundamental susceptible de amparo constitucional y reconocido internacionalmente.
Al mismo tiempo, y en la otra cara de la moneda, hay que tener en cuenta que, en el ejercicio de sus competencias propias la inspección de Hacienda cuenta con la facultad de entrada en los diversos domicilios del obligado tributario, incluyendo, como no puede ser de otra manera, el domicilio constitucionalmente protegido. Por otro lado, también es cierto que esta facultad, que habitualmente es ejercida mediante una personación en el domicilio del contribuyente en la cual se comunica el inicio del procedimiento inspector y la autorización judicial de entrada previamente obtenida, en ocasiones resulta imprescindible para garantizar la eficacia de dicha actuación.
Ahora bien, el ejercicio de esta facultad supone una limitación de un derecho fundamental, y lógico es que cualquier limitación de un derecho fundamental, y especialmente en procesos ‘’inaudita parte’’ como este en los que el titular del derecho no tiene posibilidad de participar en su defensa, ha de tener carácter excepcional y estar sujeto a control judicial previo que garantice un equilibrio entre la potestad de la Administración y la defensa de los derechos individuales.
Este orden establecido hasta el momento fue alterado por el Tribunal Supremo por medio de su sentencia de 1 de octubre de 2020 al exigir que la autorización judicial de entrada esté conectada con un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado con anterioridad. De esta forma, puesto que la eficacia de la actuación de la Administración depende del efecto sorpresa que se produce al notificar el inicio del procedimiento al tiempo de realizar la entrada en el domicilio, la doctrina que estableció el Tribunal Supremo obligó a paralizar este tipo de actuaciones.
Para tratar de devolver esta facultad a la inspección en un intento de restaurar la situación previa a la sentencia el legislador reaccionó rápidamente a través de la modificación del régimen legal previsto tanto en la Ley General Tributaria como en la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.
2. PROBLEMÁTICA
En la defensa del mencionado derecho a la inviolabilidad de domicilio y en el ejercicio de la mencionada facultad de entrada en los locales y domicilios del obligado por parte de la inspección de los tributos, se producen fricciones que originan la problemática tributaria en cuestión a la que nos referimos en el presente artículo.
Entre otras cosas surge este problema por la escasa regulación normativa que existe sobre el desarrollo del derecho fundamental a la inviolabilidad de domicilio, en concreto, sobre los límites que dicho derecho encuentra en nuestro ordenamiento jurídico. Esta escasa regulación ha dado lugar a la formación jurisprudencial de una doctrina que en muchas ocasiones provoca una falta de seguridad jurídica que no beneficia a ninguna de las partes implicadas. A mi juicio, tampoco ayuda el uso indistinto y a veces equivocado que en ocasiones se hace de conceptos como el de acto de la Administración, acto administrativo, actuación administrativa, y procedimiento administrativo.
El objetivo fundamental que pretendemos es dilucidar si la modificación prevista en la Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal salva los obstáculos puestos de manifiesto por el Tribunal Supremo en el ejercicio de tal facultad por parte de la inspección de Hacienda.
Para ello hemos de tener en cuenta la regulación normativa previa a la sentencia de 1 de octubre de 2020, la propia sentencia de 1 de octubre de 2020 así como otras sentencias recaídas sobre la materia.
3. REGULACIÓN NORMATIVA PREVIA A LA LEY 11/2021.
Como ya hemos comentado, son escasos los preceptos normativos que regulan una materia tan relevante.
Por un lado, La Ley General Tributaria en el marco de un procedimiento de aplicación de los tributos prevé la posibilidad de entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de los contribuyentes, estableciendo como requisito la obtención de autorización judicial o el consentimiento del obligado. También encontramos una breve referencia a la cuestión en el seno del procedimiento inspector al regular las facultades de la inspección de los tributos.
A su vez, la Ley del Procedimiento Administrativo Común en la regulación de la ejecución forzosa de los actos de la Administración establece que cuando sea necesario entrar en el domicilio del afectado resulta necesario el consentimiento de este, o la oportuna autorización judicial.
Por otro lado, la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y la Ley Orgánica del Poder Judicial al regular la competencia de juzgados y tribunales establecen que corresponde a los juzgados de lo Contencioso-administrativo la competencia para autorizar la entrada en domicilios y restantes lugares cuando ello proceda para la ejecución de actos de la Administración.
En esta escasa regulación normativa previa a la modificación prevista en la Ley 11/2021, de medidas de prevención y lucha contra el fraude, podemos deducir, al menos, de su interpretación literal, diversas cuestiones fundamentales que deben ser analizadas en detalle:
1º La regulación prevista en la Ley General Tributaria parece dar a entender que la autorización judicial se ha de solicitar una vez que la situación lo requiera dentro de un procedimiento de aplicación de los tributos. En el caso al que nos referimos, la solicitud de la autorización judicial se realiza con carácter previo al inicio del procedimiento inspector, es decir, la notificación de la comunicación de inicio que inicia el procedimiento se produce simultáneamente a la personación por parte de la inspección en el domicilio del obligado y a la comunicación de la autorización judicial que previamente ha tramitado y obtenido la Administración tributaria.
2º Solo es posible entrar en el domicilio constitucionalmente protegido previa autorización del obligado o previa autorización judicial.
3º La normativa que atribuye competencias en el orden judicial, establece que la autorización corresponde a los juzgados de lo Contencioso-administrativo para la ejecución de actos de la Administración. No obstante, en las personaciones de la inspección de Hacienda la autorización judicial no se solicita para la ejecución de ningún acto, salvo que entendamos como acto, y a diferencia de lo que entiende el TS, no un acto administrativo, sino la entrada y registro del domicilio constitucionalmente protegido.
4º Si la autorización judicial se solicita y obtiene con carácter previo al inicio del procedimiento, la solicitud de autorización al obligado para la entrada en su domicilio constitucionalmente protegido queda desnaturalizada, en la medida en que, la inspección ya dispone de la autorización judicial para poder entrar cuando el obligado no consienta la entrada.
5º La regulación normativa de este derecho fundamental se encuentra en la Ley General Tributaria, en la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa y en la Ley Orgánica del Poder Judicial. Las dos primeras leyes ordinarias por tanto inidóneas para el desarrollo de un derecho fundamental, al menos, en cuanto a su contenido esencial. Por tanto, el desarrollo del derecho fundamental en nuestro ordenamiento jurídico lo encontramos exclusivamente en la Ley Orgánica del Poder Judicial que literalmente exige como requisito para la autorización judicial de entrada, la existencia de actos de la Administración. Bien es cierto que se trata de una norma de atribución de competencias, sin embargo, se puede entender que, si no hay competencia judicial para la autorización, y siendo esta un requisito exigido por la Constitución no podría quebrantarse el derecho fundamental.
4. STS 3023/2020, de 1 de octubre
El Tribunal Supremo a través de esta sentencia realiza un análisis en detalle del control del cumplimiento de los requisitos de motivación y de justificación de la procedencia de un auto judicial de entrada en un domicilio de un contribuyente y fija una doctrina novedosa sobre la materia. Entre otras cosas y en lo que aquí interesa, estableció que:
‘’La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, ... Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2 LOPJ)’’.
Esta doctrina provocó un cambio radical en el proceder de la inspección paralizando las personaciones en el domicilio de los contribuyentes dado que, entre otras cosas, estableció que la autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya iniciado. Evidentemente, que desaparece el efecto sorpresa que busca la Inspección si procede a notificar el inicio del procedimiento, posteriormente solicita la autorización judicial y una vez obtenida esta, a continuación, realiza la personación en el domicilio del obligado. Sin embargo, también es evidente que nos encontramos ante un derecho fundamental por lo que no cualquier motivo puede amparar el quebranto de su ejercicio y, adicionalmente, cualquier motivo ha de ser interpretado de forma restrictiva.
Al margen de otras cuestiones, interesa aquí el aspecto concreto relativo al momento procesal en el que se ha de solicitar la autorización judicial de entrada en el domicilio constitucionalmente protegido por parte de la inspección.
Según la doctrina del Tribunal Supremo la competencia judicial se ha de sustentar en la existencia de un acto administrativo previo, de cuya ejecución se trata. Y precisando aún más, ese acto previo al que se refiere es la comunicación de inicio de un procedimiento inspector. Y la existencia de este acto previo es el que, precisamente, habilita la competencia judicial para conceder la autorización de tal forma que, que si no hay nada que ejecutar el juez o tribunal no puede acceder a la solicitud que le realiza Hacienda, incluso aunque la medida fuese proporcionada y necesaria, es decir, incluso cuando la eficacia pretendida por la inspección resultase frustrada por la no concesión de la autorización judicial.
En este contexto, parece deducirse que el orden secuencial de los distintos actos ha de ser el siguiente: notificación de la comunicación de inicio, solicitud de autorización judicial, concesión de la autorización y entrada en el domicilio.
Pues bien, en este punto se produce una disociación entre la normativa y la práctica, dado que en el supuesto que estamos analizando, el único acto administrativo que existe es la comunicación de inicio del procedimiento inspector. Y resulta evidente que no se solicita la autorización para notificar la comunicación de inicio del procedimiento sino para entrar y registrar el domicilio. Es decir, incluso existiendo ese acto administrativo previo que reclama el Tribunal Supremo, y, siendo este la comunicación de inicio del procedimiento inspector, no se estaría actuando de acuerdo con la normativa dado que la ejecución de la comunicación de inicio carece de sentido en la práctica.
Si podríamos entender salvable la actuación de la inspección en el marco del artículo 91.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, si la mención ‘’actos de la Administración’’ se hubiera interpretado, y siempre que ello fuese posible, como algo distinto a un acto administrativo, de tal forma que el registro del domicilio por parte de la inspección sería el acto de la Administración cuya ejecución forzosa procedería. No obstante, esta interpretación que planteamos puede entenderse desechada por el Tribunal Supremo para el que resulta meridianamente clara la necesidad de un acto administrativo previo que sustente la competencia judicial. Asimismo, se podría entender salvable la actuación de la inspección si existiese un acto administrativo previo que ejecutar como pudiera ser una orden de embargo o la adopción de una medida cautelar.
5. OTRAS SENTENCIAS
La doctrina sentada por la STS 3023/2020, de 1 de octubre, en parte deriva de la sentencia dictada el 10 de octubre de 2019 por el mismo Tribunal. Esta sentencia del año 2019 consideró que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia "(...) Precisar los requisitos para que la autorización judicial de entrada y registro en un domicilio constitucionalmente protegido, a efectos tributarios, pueda reputarse necesaria y proporcionada".
En esta ocasión el Tribunal Supremo analizó diversos extremos relacionados con la inviolabilidad de domicilio como el carácter excepcional de la medida, la excepción al principio de autotutela administrativa, la no necesidad de audiencia previa del titular del domicilio o el alcance de las potestades del órgano judicial al que se pide la autorización. De todos ellos, aquí nos interesa lo dispuesto en el punto 4.2 del fundamento de derecho segundo de dicha sentencia en relación con la ejecución de actos administrativos:
‘’4.2. La autorización judicial habrá de considerar, como presupuesto propio, la existencia de un acto administrativo que ha da ejecutarse que, en principio, habrá de ser un acto definitivo o resolutorio, aunque son igualmente susceptibles de ejecución otros actos de trámite cualificados o no (como las inspecciones administrativas o tributarias u otros), cuando la naturaleza y la efectividad de los mismos así lo impongan y concurran, además, el resto de los requisitos ( sentencia del Tribunal Constitucional número 50/1995, de 23 de febrero’’).
Se plantea la duda de la calificación de las inspecciones tributarias como actos de trámite, dado que en realidad una inspección tributaria no es sino un procedimiento administrativo. En base a ello, ¿hemos de entender que es necesario que la inspección tenga que ejecutar un acto administrativo como requisito para solicitar la autorización judicial? Esta es la interpretación que confirmó posteriormente el propio Tribunal Supremo y que consideró como presupuesto para habilitar la competencia judicial. Por otro lado, ¿hemos de entender que el procedimiento inspector es un acto de trámite? o, ¿simplemente, sería suficiente que la solicitud de la autorización judicial tenga como presupuesto previo un procedimiento inspector que pretende ejecutarse? Esta última interpretación era la que parecía ser unánime hasta esta sentencia y también con posterioridad a la misma hasta octubre de 2020 cuando el Tribunal Supremo parece exigir un acto concreto.
En relación con el quebranto de la inviolabilidad de domicilio, la sentencia del Tribunal Constitucional número 50/1995, de 23 de febrero, estableció que la normativa vigente de la Ley General Tributaria de 1963 y en la Ley Orgánica del Poder Judicial de 1985 contemplaba solo la vulneración del derecho fundamental en relación con la ejecución forzosa de los actos administrativos, a diferencia del caso analizado en el que tal vulneración se produce en el curso de la función investigadora de la inspección de Hacienda. Lo relevante a nuestro juicio de la sentencia TC 50/1995 en relación con la actual doctrina del Tribunal Supremo es la admisión que hace de la aplicación analógica de la normativa vigente para la ejecución de los actos administrativos a la función propia de la inspección.
Por otro lado, hemos de destacar que la STS 3502/2021 de 23/09/2021, en relación con el momento en que cabe la solicitud y autorización de entrada en el domicilio constitucionalmente protegido, reafirma la jurisprudencia contenida en la sentencia de este Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020 confirmando que la entrada se solicite y acuerde, en el curso de un procedimiento inspector ya iniciado y notificado.
Por último, hemos de hacer mención al reciente Auto de admisión a trámite de un recurso de casación del Tribunal Supremo : ATS 10666/2021 de 21/07/2021 en el que considera que cuenta con interés casacional objetivo ‘’ esclarecer si la Administración tributaria puede solicitar -y el juez contencioso está facultado para autorizar- la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, con la finalidad de investigar actos o hechos con trascendencia tributaria, más allá, por tanto, de la ejecución forzosa de los actos de aquella Administración’’. Se trata de una cuestión clave a nuestro juicio para entender si la normativa vigente a día de hoy respeta el marco normativo y jurisprudencial.
6. MODIFICACIÓN INTRODUCIDA POR LA LEY PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL
Como hemos comentado, la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, modificó el régimen establecido para la entrada en el domicilio de los contribuyentes. Para ello, se modificó tanto la Ley General Tributaria como la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa tratando de salir al paso de la sentencia de 1 octubre de 2020, y, de esta forma, devolver la facultad de entrada en domicilios constitucionalmente protegidos a la inspección.
Por un lado, se modifica la competencia judicial prevista en la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa introduciendo un nuevo párrafo en el que se añaden básicamente dos novedades.
- En la primera novedad, la nueva redacción al exigir que la entrada en el domicilio del obligado haya sido acordada por la Administración Tributaria exige un acto administrativo de entrada.
- Y la segunda novedad es la que extiende la competencia judicial también a aquellos casos en los que se solicite la autorización con carácter previo al inicio formal del procedimiento. De esta forma, parece que se pretende dejar claro a través de esta extensión de la competencia judicial que se puede hacer aquello que el Tribunal Supremo dijo que no se podía.
Por otro lado, se modifica la Ley General Tributaria en la misma línea que la modificación de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa y también con dos novedades relevantes.
- En primer lugar, se añade a la posibilidad de solicitar la autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios en los procedimientos de aplicación de los tributos también en las actuaciones. En un primer momento no parece quedar muy claro el significado de esta modificación dado que parece pretender ampliar la posibilidad previa a la modificación de la Ley a las actuaciones previas al inicio del procedimiento inspector y con ello salvar la exigencia del Tribunal Supremo. Sin embargo, podría chocar esta interpretación con la afirmación realizada por la exposición de motivos de la Ley dado que podría entenderse que la modificación es algo más que procedimental.
Además de incorporar en la Ley los requisitos tantas veces exigidos por la Jurisprudencia, interesa aquí resaltar la modificación prevista en el tercer párrafo del artículo 113 en lo atinente a la posibilidad de solicitar la autorización con carácter previo al inicio formal del procedimiento. En esta última modificación parece disociarse el inicio del procedimiento ‘’real’’ del inicio ‘’formal’’ lo que puede considerarse una novedad procedimental en la medida en que el inicio del procedimiento siempre se ha entendido en todos los aspectos en el momento de la notificación de la comunicación de inicio al contribuyente.
La explicación de todo ello la encontramos en la modificación del artículo 142 de la LGT que establece la obligación de incorporar el acuerdo de entrada a la solicitud de autorización judicial. Este acto, es precisamente al que se refiere el artículo 113 cuando habla de las ‘’actuaciones’’ y cuando se refiere al ‘’inicio formal del procedimiento’’.
7. CONCLUSIONES
La primera conclusión a la que podemos llegar es que la Ley 11/2021 tiene rango de Ley ordinaria y un alcance limitado según expresa en su exposición de motivos, por lo que no parece ser la reforma que necesitaba el ordenamiento jurídico. Se apresura el legislador a precisar que se trata de una modificación exclusivamente de alcance procedimental para clarificar el régimen de autorización judicial de entrada en el domicilio del obligado en el marco de un procedimiento de aplicación de los tributos, también se apresura en lo que parece ser una acusación manifiesta, a excusarse afirmando que no afecta al contenido del derecho fundamental ni a las garantías de control judicial. Sin embargo, extiende la competencia judicial para la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido, crea un acto administrativo ad hoc de entrada en dicho domicilio, y mediante una innovación original disocia el inicio del procedimiento inspector para dar cumplimiento a las deficiencias del sistema puestas de manifiesto por el Tribunal Supremo. Por tanto, parece que se le está dando contenido a una vulneración de un derecho fundamental, por lo que no parece ser exclusivamente una reforma procedimental a pesar de la afirmación al respecto realizada en la exposición de motivos de la Ley 11/2021, es decir, no se transforma una cuestión no procesal en una cuestión procesal por una simple afirmación realizada en la exposición de motivos de una ley.
La pregunta fundamental que se plantea al analizar la modificación normativa introducida por la Ley 11/2021 es: ¿se puede salvar a través de una Ley ordinaria la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en interpretación de un derecho fundamental? es decir, se plantea la duda si realmente la modificación se ha dirigido al núcleo del problema o si simplemente parece que se ha incluido en el texto de la Ley que se puede hacer lo que el Tribunal Supremo dijo que no se podía. Evidentemente que el legislador es el legislador, pero parece que no se ha introducido ningún elemento que pueda hacer al Tribunal Supremo modificar su doctrina cuando tenga que interpretar esta nueva redacción.
Por otro lado, parece que la modificación normativa tampoco da cumplimiento a la petición realizada por el Tribunal Supremo de elaborar una ley de desarrollo del artículo 18.2 CE junto con una Ley habilitante de la entrada para casos distintos de la ejecución forzosa de actos de la Administración, por lo que podría no haber solucionado el problema de seguridad jurídica existente.
Otra cuestión a tener en cuenta es la relativa a la competencia para la emisión del ‘’acuerdo de entrada’’ y al contenido que se le dé al mismo. Veremos quién es el competente para aquellos casos en los que se trate de domicilio constitucionalmente protegido dado que puede resultar un poco extraño que una autoridad administrativa dicte un auto de entrada en un domicilio constitucionalmente protegido cuando es manifiestamente incompetente para ello.
Sin perjuicio por supuesto, de la indiscutible facultad de la inspección y de la necesidad de contribuir a la financiación de los gastos públicos que nadie discute, la principal conclusión que alcanzamos es que se plantean muchas dudas a partir de esta modificación normativa que se ha apresurado a anular los efectos de la sentencia de 1 de octubre del 2020, no quedando claro si a partir de ahora se ha vuelto a la situación previa a la sentencia, o entramos en una nueva etapa.
En los próximos años veremos que va ocurriendo con las entradas y registros realizados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pero, lo que parece evidente, sin embargo, es que no ha finalizado la controversia en cuestión y no se ha alcanzado la ansiada seguridad jurídica.
Eduardo Tapia Tejedor
Abogado. Socio fiscal en Grant Thornton.
