^{"Eso, hermano Sancho -dijo el canónigo-, entiéndase en cuanto al gozar la renta; empero al administrar justicia, ha de atender el señor del estado, y aquí entra la habilidad y buen juicio, y principalmente la buena intención de acertar; que si ésta falta en los principios, siempre irán errados los medios y los fines, y así suele Dios ayudar al buen deseo del simple como desfavorecer al malo del discreto"}
_{El ingenioso hidalgo Don Quijote de La Mancha (Cap. L)}

La puesta en valor de los principios de justicia tributaria por la academia en los años sesenta del anterior siglo y recogidos por la ponencia constitucional en la década siguiente (artículo 31 de la Constitución española), así como la esperanza de una lectura sistemática de aquellos por parte del Tribunal Constitucional a la luz de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea (artículos 41 y 42)^[1], auguraba un desarrollo pleno de los mismos que, sin embargo, no se produjo satisfactoriamente como quedó patente en la célebre Declaración de Granada de mayo de 2018, en la que lo más granado de la doctrina tributarista expresó su preocupación por el creciente deterioro de esos principios, y su consecuente reflejo en los derechos subjetivos de los contribuyentes/justiciables.

La reforma casacional en el orden contencioso operada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, sustituyendo como pauta de admisión el rudimentario criterio cuantitativo por el tamiz mucho más sofisticado del interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, ha permitido, entre otras cosas, desbridar a la Sala de la rigidez que envolvía la admisión existente hasta entonces, permitiéndola invocar, como elemento concurrente del referido interés casacional objetivo en la litigación fiscal, la potencial vulneración de los principios generales de justicia tributaria y, particularmente a partir de 2017, del concerniente a la buena administración, en palabras de Tornos Mas, «el intento de dotar de alma a la Administración Pública»^[2].

Es por todos sabido que el Tribunal Constitucional declaró conforme a nuestra Constitución el Impuesto Temporal de Solidaridad sobre las Grandes Fortunas (en adelante, ITSGF). Primero la STC 149/2023, de 7 de noviembre, y luego otras posteriores, ratificaron constitucionalmente este tributo, en contra de lo que había señalado parte de la doctrina tributaria, entre la cual me incluyo.

Dos fueron los motivos por los que, antes de dictarse estas sentencias, entendí en un artículo publicado con Consuelo Arranz de Andrés que este tributo era contrario a nuestra Carta Magna. El primero se basaba en una invasión de las competencias tributarias de las CC.AA. operada al margen del bloque de la constitucionalidad (especialmente la LOFCA). Mediante este tributo, el Estado obligaba de facto a las CC.AA. a modificar la normativa de sus respectivos Impuestos sobre el Patrimonio de modo distinto a como ellas hubieran querido regularlo de acuerdo con la legislación vigente. El Estado tiene derecho a exigir una tributación mínima en los impuestos estatales cedidos a las CC.AA., pero no utilizando una vía espuria para lograrlo, sino respetando los cauces jurídicos diseñados en la Constitución. El segundo motivo se refería a su entrada en vigor en el ejercicio 2022, provocando una retroactividad que vulneraba el principio de seguridad jurídica. En relación con el primer motivo, ya expuse en su momento las razones que lo fundamentaban y en las que ahora no voy a insistir; sí, en cambio, voy a detenerme en el segundo de ellos, para lo cual es necesario subrayar que el Impuesto fue aprobado por la Ley 38/2022, de 27 de diciembre (BOE del 28 de diciembre), y que entró en vigor el 29 de diciembre, es decir, dos días después de su aprobación y solo dos días antes de su devengo.

 Actus Dei nemini facit iniuriam

Una de las más sensacionales extravagancias de nuestros Impuestos Especiales es, sin duda, su régimen de sujeción en supuestos en los que concurre fuerza mayor, en donde, de manera absolutamente contraintuitiva, se exige la presencia de una serie de circunstancias anormales e imprevisibles, indiscutiblemente ajenas al operador, cuyas consecuencias no habrían podido evitarse a pesar de toda la diligencia empleada por aquel y, por añadidura, no limitadas a las circunstancias externas  en un sentido material o físico, sino referidas a vicisitudes que escapan objetivamente al control del depositario autorizado o que están indiscutiblemente fuera del ámbito de responsabilidad de éste.  Una teoría del riesgo creado, por tanto, llevada al paroxismo.

Con carácter general, el artículo 6.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIIEE), tras la reforma operada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, contempla como supuestos de no sujeción al gravamen la destrucción total o la pérdida irremediable, ya fuere total o parcial, de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo, por caso fortuito o de fuerza mayor, siempre y cuando no excedan de los porcentajes que se fijen reglamentariamente o, cuando excediendo de los mismos, se haya probado su existencia ante la Administración tributaria, por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho. Añadiendo su párrafo tercero un supuesto de no sujeción adicional, con exigencia aquí de prueba del sujeto pasivo, en los casos en los que se produjera la destrucción total o pérdida irremediable, total o parcial, de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación como consecuencia de la autorización de las autoridades competentes del Estado miembro en el que dicha destrucción o pérdida se haya producido, siempre que los productos se encuentren en régimen suspensivo, entendiendo que los productos han sido destruidos totalmente o han sufrido una pérdida irremediable cuando no puedan utilizarse como productos sujetos a impuestos especiales y se demuestre a satisfacción de las autoridades competentes del Estado miembro en que se hayan producido o detectado.

 En su sentencia de 18/01/2024 (ECLI:ES:TC:2024:11, BOE de 20/02/2024) el Tribunal Constitucional ha declarado inconstitucionales y nulas dos disposiciones de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.

Si hubiese expresado con franqueza su voluntad, debería haber añadido que la inconstitucionalidad que proclama es selectiva y no produce plenos efectos frente a todos: sino sólo frente a aquellos que antes del día 18 de enero de 2024 se hubiesen opuesto, por cualquier cauce legal, a que se les aplicasen las disposiciones que se dicen inconstitucionales.

Y, siendo honesto, también debería haber reconocido que con ello estaba infringiendo los artículos 14 y 146 de la Constitución Española. El primero porque, sin nada explicitado que lo justifique, no todos recibirán un trato igual con ocasión de la aplicación de las leyes; y el segundo porque la declaración de inconstitucionalidad no tendrá plenos efectos frente a todos.

Y no sólo eso, sino que también tuvo que admitir que la razón con la que trata de justificar las infracciones que comete con su sentencia no es la seguridad jurídica, como afirma con fingimiento, sino la pérdida de ingresos que le produciría al Estado la aplicación estricta del apartado uno del artículo 40 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC). Porque, conforme se infiere del citado artículo, el principio de seguridad jurídica sólo sufre y sólo debe ser preservado si se revisa un proceso fenecido mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada. Nada más.

El pasado 15 de julio de 2023 se cumplieron dos años desde la publicación de las conclusiones del abogado general del Asunto C-788/19, procedimiento que acabaría el 27 de enero de 2022 con el fallo del Tribunal de Justicia de la Unión que declaraba que el Reino de España había “incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992”, declarando contrarios a derecho los regímenes liquidador y sancionador relacionados con el modelo 720_[1]

Si bien de continuo denigrado, conviene, no obstante, ponderar las circunstancias de la aprobación del modelo 720 y su beneficiosa contribución a favorecer el cumplimiento tributario por no pocos contribuyentes con patrimonio oculto a la hacienda española en el extranjero _[2].

"Standing still is hard to do
When you feel you have reached the
end, He'll make a way for you
Stand still and let God move"

STAND STILL (The Isaacs, 2001)

En el germinal Tratado de Roma [«TCEE»] de 1957, el sintagma «stand and still» - literalmente «quedarse quieto»- obligaba a los Estados miembros, durante el período transitorio, a no introducir nuevos derechos de aduana y exacciones de efecto equivalente, o incrementarlos, en sus relaciones recíprocas. Desde entonces, este tipo de cláusula ha tenido un exponencial desarrollo en diferentes ámbitos del derecho europeo, configurándose como un verdadero principio de no regresión en aras de evitar la supresión o laxitud del nivel de protección conferida a distintos ámbitos jurídicos, desde el derecho medioambiental al bancario, pasando por los planeamientos urbanísticos y, dese luego, en lo que aquí interesa, el derecho tributario y más concretamente, el mantenimiento de exclusiones del derecho a la deducción de la cuotas soportadas en concepto del Impuesto sobre el valor añadido [«IVA»].

En efecto, el artículo 17.6 de la Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (77/388/CEE) (DO L 145, de 13 de junio) [«Sexta Directiva»], primero y el 176 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (DOUE de 11 de diciembre) [«Directiva IVA»] después, introdujeron cláusulas de esta índole para limitar el referido derecho de deducción, excluyendo a los gastos que no tuvieran un carácter estrictamente profesional, y permitiendo mantener a los Estados Miembros, en tanto en cuanto entraran en vigor de las disposiciones limitativas, todas las exclusiones previstas por su legislación nacional a 1 de enero de 1979 y para los que se hubieren adherido a la Comunidad después de esta fecha, en la fecha de su adhesión.