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Ganancias no justificadas no incluidas en el modelo 720: ¿una cuestión de prescripción o de imputación temporal?

He leído muy poco sobre el modelo 720. Porque me aburre soberanamente. Pero la mayoría de los análisis que abordan la relación que existe entre el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF) y el modelo 720 (Orden HAP/72/2013, de 30 de enero) que he leído suelen centran todo su razonamiento en torno a la prescripción. Respecto de la que tienden a adoptar «el elogio ditirámbico de sus defensores, de sus entusiastas extremados, [de] aquellos que no sólo fundamentan su necesidad, sino que la conceptúan como la institución más necesaria para el orden social» al que, con socarronería, se refirieron en su día Alas de Buen y Ramos («De la Usucapión», Imprenta Ibérica, Madrid, 1916, pág. 96).

Creo, sin embargo, que la cuestión nada tiene que ver con la prescripción. Ninguna cosa que no sea «el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación» (artículo 66.a de la Ley General Tributaria [LGT]) prescribe. Por mucho que se repita ‒ya de forma estomagante‒, ni prescriben los ejercicios o períodos impositivos, ni prescriben los bienes, ni prescriben las rentas; tan solo prescriben los derechos. En este caso concreto, el derecho de la Administración a liquidar. Es, pues, incorrecto afirmar que el artículo 39.2 LIRPF ha introducido una especie de imprescriptibilidad respecto de determinados «bienes situados en el extranjero»; porque incorrecto es decir que hay bienes que no prescriben. Pese a que así lo afirme, incluso, la Comisión Europea en la letra c.2) del apartado V de su dictamen motivado (infracción nº 2014/4330) de 15 de febrero de 2017 dirigido al Reino de España.

 Una aproximación cabal a esta materia debe hacerse atendiendo al hecho imponible regulado en el artículo 20 LGT.

El hecho imponible es, según indica tal artículo, «el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal». El «presupuesto» que fija la ley es, en este caso (artículo 6.1 LIRPF), «la obtención de renta por el contribuyente». Las ganancias y pérdidas patrimoniales ‒y, entre ellas, las ganancias patrimoniales no justificadas a las que se refiere el artículo 39 LIRPF‒ sólo son un componente más (artículo 6.2.d LIRPF) de aquella renta.

La definición que el citado artículo 20 LGT ofrece del hecho imponible coincide con la del 28 de la misma ley, pero de 1963. Tan sólo ha desaparecido la referencia que esta última hacía a la «naturaleza jurídica o económica» de tal «presupuesto». Por ello, es muy útil, a los efectos que aquí interesan, acudir a la más clara exposición de motivos de la ley de 1963; en ella se advierte que «la Ley llama hecho imponible al elemento material de lo que la doctrina científica denomina situación de hecho o presupuesto del tributo» y, también, que «es conveniente hacer constar que al insertar en las leyes específicas las definiciones de los respectivos hechos imponibles se convierte el objeto de cada tributo en un concepto jurídico que habrá de ser interpretado mediante los criterios ordinarios de la hermenéutica jurídica».

¿Cuál es, entonces, el elemento material de la situación de hecho que configura a una ganancia patrimonial no justificada? Atendiendo a esos criterios ordinarios de la hermenéutica jurídica, una ganancia patrimonial no justificada no es otra cosa más que la «adquisición» de un bien o derecho. El hecho imponible, la situación de hecho o presupuesto, es, aquí, algo tan simple y sencillo como una «adquisición» de tales elementos. Es verdad que las ganancias patrimoniales no justificadas están construidas en torno a la «tenencia, declaración o adquisición» de un bien o derecho (artículo 39 LIRPF). Pero, en realidad, tal «tenencia» sólo puede ser, en este contexto, el resultado de una «adquisición»; y su «declaración» sólo puede tener por fundamento válido aquella «tenencia». Todo confluye, por tanto, en la simplísima «adquisición» de un bien o de un derecho respecto de la que la «tenencia» y la «declaración» operan como meros instrumentos que conducen al «descubrimiento» de un hecho imponible hasta entonces oculto.

Pero no confluye todo en cualquier «adquisición». Sino sólo en aquella que «no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente». El empleo del pronominal ‒«se corresponda»‒ que se hace en el número 1 del engendro de artículo que es el 39 LIRPF pone de manifiesto que tal correspondencia consiste ‒únicamente a los efectos del artículo 39.1‒ en exigir, sólo, que la «adquisición» guarde una proporción con la renta o el patrimonio declarados. Lo que, por cierto, excluye la obligación de acreditar que la concreta renta ‒o patrimonio‒ con cargo a los cuales se produjo la «adquisición» hubiesen sido declarados. Errónea exigencia que se lee con mucha habitualidad en las sentencias que se dictan sobre el artículo 39.1 LIRPF. En realidad, creo que en todas.

Debería bastar con acreditar que con la renta (singular que, paradójicamente, designa aquí al plural en el que se integran todas ellas) declarada a lo largo de los tiempos ‒pues no hay acotación temporal alguna‒ hubiese sido posible efectuar la «adquisición» para desacreditar a esta como ganancia no justificada. Y la desacreditación se producirá, velis nolis, por mucho que no se pueda identificar la particular renta que sirvió para financiar la «adquisición». Querido o no, ese es el inevitable efecto que se desprende del artículo 39.1 LIRPF. Algo que, además, corrobora la distinta redacción que, a tales efectos, introduce el segundo párrafo del artículo 39.2 LIRPF y conforme a la cual sí sería precisa, aquí, una correspondencia exacta con las concretas rentas que financiaron la «adquisición». Pero no es esto lo que me preocupa ahora, sino la simple «adquisición» en que consiste el hecho imponible de una ganancia patrimonial no justificada.

Simple; pero de una trascendencia extraordinaria. Porque la realización del hecho imponible origina el nacimiento de la obligación tributaria principal (artículo 20.1 LGT).

El IRPF es un impuesto periódico. Grava la obtención de renta que tenga lugar durante un periodo de tiempo determinado denominado período impositivo (artículo 14 LIRPF). Y con el fin de delimitar la renta obtenida durante cada período impositivo es imprescindible hallarle acomodo en alguno concreto a los diversos elementos (rendimientos del trabajo, del capital, de actividades económicas, ganancias o pérdidas patrimoniales e imputaciones) integrantes del hecho imponible «obtención de renta».

A esa labor de deslinde se dedica el artículo 14 LIRPF, en cuyo título se incluye el término «imputación». Sobre el error de emplear este sustantivo deverbal tuve ocasión de concluir en otro sitio (Revista de Contabilidad y Tributación, número 447, junio de 2020) que su significado especializado en el contexto técnico del derecho tributario en realidad designa la acción expresada, no por el verbo imputar sino, por los verbos integrar o incorporar: los distintos componentes de la renta del contribuyente no son, en realidad, objeto de «imputación», sino de integración [o de incorporación] en la base imponible correspondiente a un período impositivo determinado. Teniendo esto muy presente, emplearé de aquí en adelante y como es lógico, el verbo imputar en muchas ocasiones; ya expresé en el mismo sitio que cambiarlo era una tarea imposible.

Se comprende, entonces, que el artículo 39 LIRPF introduce, además de las generales y especiales de integración en la base imponible que existen en el artículo 14 LIRPF, dos reglas ‒también especiales‒ de integración o imputación para las ganancias patrimoniales no justificadas.

La primera, en su apartado 1. Y conforme a la cual las ganancias patrimoniales no justificadas «se integrarán» ‒sorprendentemente se empleó, aquí, el verbo adecuado‒ «en la base liquidable general del período impositivo» en el «que se descubran». El «descubrimiento» no actúa, por tanto, como un elemento integrante del hecho imponible, sino como un mero elemento que sirve para delimitar el período impositivo al que pertenece la base imponible en la que se debe imputar la ganancia patrimonial no justificada.

Y la segunda, en su apartado 2. De acuerdo con el que determinadas ganancias patrimoniales no justificadas «se integrarán en la base imponible del período impositivo más antiguo de entre los no prescritos». Criterio de imputación, como luego se verá, de todo punto ineficaz, al no aparecer en él conexión alguna con el imprescindible «descubrimiento» que sí incluye la anterior regla.

Nos encontramos, por consiguiente, ante un mero problema de imputación temporal; de determinación del período impositivo al que pertenece la base imponible en la que se deben integrar determinadas ganancias patrimoniales no justificadas.

El período impositivo en el que estas se deben integrar conduce, de suyo y conforme a la primera de las reglas señaladas, a una barbaridad antagónica con el principio de capacidad económica que, contrariando al artículo 31.1 de la Constitución española (CE), hace tiempo que ‒desarticulado por el TC‒ dejó de presidir el sistema tributario. Porque si la «adquisición» de un bien o derecho se «descubre» 30 años después de haber sido realizada probablemente no quedará ya, entonces, rastro de la capacidad económica que tal «adquisición» se supone, erróneamente, que pondría de manifiesto. Digo erróneamente porque no nos podemos olvidar del ámbito en el que nos movemos: el del impuesto sobre la renta de las personas físicas. En el que la obtención de la renta que contribuyó a financiar la «adquisición» «descubierta» es el verdadero objeto del gravamen. En realidad, la «adquisición» del bien o derecho no pone de manifiesto, por sí sola, capacidad económica alguna gravable en el IRPF. Lo que pone de manifiesto es que tuvo que existir una renta con cargo a la cual se financió la «adquisición»; y es en ella ‒en esa renta‒ en la que reside la verdadera capacidad económica a gravar. De modo que tal capacidad ni siquiera se manifestaría, obligatoriamente, de forma simultánea a la «adquisición»; porque la renta que la financió bien podría haberse obtenido otros 30 años antes de dicha «adquisición». Que esto sea así es, precisamente, lo que permite excluir del ámbito de aplicación del artículo 39 LIRPF a las «adquisiciones» financiadas con rentas que sean el objeto de otros impuestos, como el de sucesiones y donaciones.

Sea como fuere, la ley parece ser consciente de ello; de que, dependiendo de los tiempos que transcurran, lo regulado en el artículo 39.1 LIRPF podría ser contrario a la capacidad económica que contempla el artículo 31.1 CE. Por eso introduce una insatisfactoria regla que parece querer funcionar, sin lograrlo, como alternativa para imputar las ganancias patrimoniales no justificadas. Y así, si se prueba que la «adquisición» tuvo lugar cuatro años [ese es, actualmente, el «período de prescripción»; al que se alude aquí sólo para señalar, indirectamente, a uno de cuatro años] antes de su «descubrimiento», la regla de imputación al período en el que se produzca el «descubrimiento» deja de operar. «Dejar de operar»: ese es el único efecto que contempla el artículo 39.1 LIRPF al introducir la conjunción «salvo»; que excepciona de la regla especial de imputación tales supuestos. Pero sin introducir, en realidad, ninguna regla de imputación alternativa.

Alguien podrá pensar que, al hacerse alusión a «una fecha anterior al período de prescripción», se debe entender que la ganancia no justificada se ha de imputar, en tales casos, al período impositivo respecto del cual, en un cálculo teórico, el derecho de la Administración a liquidar su base imponible hubiese ya prescrito en el momento del «descubrimiento»: lo que, es de suponer, equivaldría a que ya no pueda ser objeto de gravamen. Pero esa no es la regla. La regla es que, al margen de la prescripción, si entre la «adquisición» y el «descubrimiento» hubiesen transcurrido más de cuatro años, dejará de actuar la regla especial de imputación. Lo que significa que entrará en funcionamiento, siquiera sea por defecto, la regla de imputación general del impuesto. La prescripción sólo aparece citada en el artículo 39.1 LIRPF como una circunstancia a la que se encuentra asociado un determinado período de tiempo y para designar a este. Nada más. La referencia a la prescripción tiene, en el artículo 39.1 LIRPF, el mismo efecto que habría tenido remitirse a la «mayoría de edad», a la «duración mínima de un contrato de arrendamiento de vivienda» o a la «corrosión galvánica del cobre bajo unas condiciones determinadas». Los períodos designados por el artículo 39.1 LIRPF serían, entonces, de 18 años, de 5 ó 7 años o de 10 años respectivamente. Pero la mayoría de edad, el arrendamiento de una vivienda o la corrosión galvánica no tendrían incidencia sobre la materia regulada ni relación alguna con ella, como tampoco la tiene la prescripción; excepto porque acontece tras un período de tiempo determinado idéntico al que quiere designar el artículo 39.1 LIRPF: cuatro años.

Por tanto, si la «adquisición» se hubiese producido cuatro años antes de su «descubrimiento» ‒cuestión diferente sería determinar el momento preciso en el que aquel «descubrimiento» tiene lugar para poder iniciar, desde él, el computo de los cuatro años‒ la regla de imputación temporal de una ganancia patrimonial no justificada dejará de ser la especial contenida en el artículo 39.1 LIRPF (imputación al período en el que se «descubra» la «adquisición») y pasará a ser la general contenida en el artículo 14 LIRPF. Lo que, en realidad, deja por completo abierto el período de imputación; que, en principio, debería ser ‒si transcurren esos cuatro años‒ aquél al que debieran imputarse, en función de su naturaleza, las concretas rentas con cargo a las cuales se financió la «adquisición»; pero sin descartar como tal al período en el cual tuvo lugar la propia «adquisición». Períodos que probablemente ya no puedan ser objeto del derecho a liquidar en la medida en que sobre tal derecho haya actuado la prescripción. Pero si, por lo que fuera, tal prescripción hubiese sido interrumpida, la liquidación será viable por muy lejanos que se encontrasen, hacia atrás en el tiempo, el momento de la «adquisición» o el de la obtención de las rentas que la financiaron. Quiero decir que «descubierta» en 2021 una «adquisición» que se probase realizada en 2010, el gravamen sería aún viable si el derecho a liquidar el ejercicio 2010 no hubiese prescrito todavía en 2021 por causa de cualquier interrupción.

¿Por qué cuatro años? ¿Por qué el artículo 39.1 LIRPF sustituye la regla especial de imputación por la general una vez que transcurran cuatro años? No queda más remedio que suponer que porque es el período en el que la Ley considera que la capacidad económica de contribuir puesta de manifiesto por el hecho imponible se diluye, se disuelve, deja de existir, y no se puede, por tanto, someter ya a gravamen. Por eso el artículo 39.1 LIRPF no prevé interrupción o suspensión alguna de dicho período de tiempo: transcurridos cuatro años ‒sin posibilidad alguna de extensión‒ se entiende que la regla de imputación especial aleja tanto la manifestación de la capacidad económica de su gravamen que este deja de tener sentido alguno. De ahí que, desde entonces, se dé paso a la regla general de imputación; en la que, se supone, no existe ‒es un decir‒ tal distanciamiento.

El período de cuatro años es puramente convencional. Podría haber sido, como dije antes, un lapso de 18, de 5 ó 7, o de 10 años. La conexión de tal período con la prescripción, como también señalé antes, no existe. Excepto de una forma muy remota que enlaza con uno de los fundamentos que doctrinalmente se le ha atribuido en ocasiones, y de manera fallida, a la prescripción. Tuve ocasión de analizar tales fundamentos hace ya muchos años (Revista de Contabilidad y Tributación, número 159, junio de 1996) y entre ellos aparecía «el de [la] capacidad contributiva o capacidad de pago, que pugna con una dilación demasiado prolongada del momento en que se cumple la obligación respecto a aquel en que tal hecho se realiza» (Ferreiro Lapatza, Seminario de Derecho Financiero, Notas de Derecho Financiero, Universidad de Madrid, 1975, pág. 76). Sin embargo, ya advertí allí que tal fundamento carecía de sentido desde el momento en que existen circunstancias que conllevan la interrupción de la prescripción y que pueden conducir a la exigibilidad de la deuda tributaria mucho más allá del plazo de tiempo que podría considerarse razonable para respetar el principio de capacidad económica. Sin embargo, el artículo 39.1 LIRPF no contempla la posibilidad de interrumpir el período cuyo transcurso él señala como necesario para reconducir las ganancias no justificadas desde la regla especial a la regla general de imputación. De modo que su fundamento sí reside en la capacidad económica del artículo 31.1 CE.

Parece, en resolución, razonable considerar que el artículo 39.1 LIRPF introduce una regla que trata de evitar que el distanciamiento excesivo entre el «descubrimiento» de la «adquisición» y su imposición efectiva conduzca a gravar una capacidad económica que podría haber ya desaparecido. Período que, arbitrariamente, se fija en cuatro años por referencia al período de prescripción. Es indudable, por tanto, que el artículo 39.1 LIRPF está anclado fuertemente ‒a diferencia de lo que sucede con la prescripción tributaria‒ al artículo 31.1 CE; al que sirve, impidiendo que, conforme a él, se someta a gravamen efectivo un hecho imponible una vez que transcurran cuatro años desde su acaecimiento.

Surge entonces la cuestión vital en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas cuyo hecho imponible sea una «adquisición» de bienes o derechos no declarados en «el modelo 720» (artículo 39.2 LIRPF): ¿permite el artículo 31.1 CE distanciar el gravamen efectivo de este hecho imponible más allá de los cuatro años que, como límite, introduce el artículo 39.1 LIRPF?

¿Está justificado que se lamine el artículo 31.1 CE por el hecho de no haber cumplido en el plazo establecido con la obligación de información a la que se refiere la DA 18 LGT?

Dejando para más adelante la frustrante respuesta que voy a dar, antes hay que advertir que, a diferencia de lo que sucedía con el «descubrimiento» en el artículo 39.1 LIRPF (que no formaba parte del hecho imponible, sino de la regla de imputación), el no haber «cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información» referida sí forma parte del hecho imponible descrito en el artículo 39.2 LIRPF. Razón por la cual este ‒el hecho imponible‒ aparece configurado de una forma tal malograda en el artículo 39.2 LIRPF que el gravamen casi resulta inviable. El artículo es un auténtico fracaso, un malogro que debería impedir que se exigiese el cumplimiento de la obligación tributaria que pretende imponer. La razón es bien simple. No es posible hablar del cumplimento en plazo de una obligación, como es la establecida en la DA 18 LGT, cuyo desarrollo reglamentario transformó en obligación de carácter periódico: «declaración [informativa] anual».

Respecto de las obligaciones anuales periódicas no es posible predicar, en abstracto, su cumplimiento o no en plazo, como hace el artículo 39.2 LIRPF que, por tal razón, configura un hecho imponible fallido. La obligación anual inicialmente incumplida en plazo podría transformase, perfectamente, en cumplida por el simple hecho de atender en plazo la siguiente obligación anual. Y, a la inversa, la obligación anual inicialmente atendida en plazo podría transformase, perfectamente, en incumplida por el simple hecho de dejar de atender en plazo la siguiente obligación anual. Quizá la seguridad jurídica ‒sobre todo en una norma con un barniz tan claramente sancionador‒ debería llevar a considerar cumplida la obligación de información a la que se refiere la DA 18 LGT por el mero hecho de haber atendido en plazo la anudada a cualquier anualidad: ello supondría que atendida una obligación periódica en plazo, aun habiendo incumplido todas las anteriores, se eliminaría de raíz la posibilidad de aplicar sobre las ganancias patrimoniales no justificadas la regla de imputación temporal contenida en el artículo 39.2 LIRPF por la desaparición del principal elemento integrante de su hecho imponible: «no  haber cumplido en el plazo establecido al efecto con la obligación de información». Pasarían, con ello, a quedar gravadas conforme al artículo 39.1 LGT. Lo que ‒al escapar de la regla de imputación prevista en el artículo 39.2 LIRPF y las sanciones a él asociadas‒ no es poco.

Aunque quizá convendría prestar especial atención al hecho de que la configuración del hecho imponible se esté dejando, en realidad, en manos de una norma reglamentaria. Porque la LGT no señala un plazo para cumplir con la obligación que impone en su DA 18; quien lo hace es el reglamento (el Real Decreto 1065/2007); y ese plazo forma parte ineludible de la configuración del hecho imponible «ganancias de patrimonio no justificadas» que delimita, sólo parcialmente, el artículo 39.2 LIRPF al señalar a las «adquisiciones» de bienes o derechos respecto de los que concurra una circunstancia [el transcurso de un plazo] que en modo alguno está establecida en una norma con rango de ley (LGT), sino en uno de sus desarrollos reglamentarios. Algo que podría ser contrario al artículo 8.a LGT, que impone una clara reserva de ley para la delimitación del hecho imponible.

Pero este no es el único error de configuración que presenta el artículo 39.2 LIRPF. Como antes señalé este artículo contiene una regla de imputación temporal de carácter especial que conlleva su integración «en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización». La «mayor antigüedad» y la «no prescripción» requieren, para su concreción, de un momento temporal específico y determinado en el que efectuar el análisis, que aquí está por completo ausente. La ganancia no justificada del artículo 39.2 LIRPF se imputará al «período impositivo más antiguo (…) [que sea] susceptible de regularización». ¿En qué momento debe determinarse tal susceptibilidad? ¿En el del «descubrimiento» de la «adquisición» del bien o derecho? ¿En el que la Administración regularice, dicte su liquidación?

La primera opción es inviable. Sencillamente, porque el «descubrimiento», a diferencia de lo que sucede en el artículo 39.1 LIPRF, está, en el artículo 39.2 LIRPF, ausente por completo; tanto en la configuración del hecho imponible como en la determinación de la regla de imputación. No hay una sola mención al «descubrimiento» en el artículo 39.2 LIRPF sin que sea posible su importación desde el artículo 39.1 LIRPF ya que este la considera como un mero elemento determinante de una imputación temporal de la que, precisamente, pretende apartarse el artículo 39.2 LIRPF, imponiendo la suya propia.

La segunda opción lo es aún más ‒inviable‒, pues ‒acudiendo, para darle la vuelta, a un argumento tan sofista como generalizado hoy en día‒ ello supondría dejar en manos de la Administración la determinación del concreto periodo en el que se debería efectuar la imputación: por el simple hecho de retrasar o adelantar la práctica de la liquidación, se atrasaría o anticiparía el período en el que la ganancia patrimonial no justificada debería imputarse.

Lo lógico hubiera sido, en fin, que el artículo 39.2 LIRPF indicase que el momento puntual del «espacio-tiempo» en el que determinar el período más antiguo susceptible de regularización es aquel en el que se produjese el «descubrimiento» de la «adquisición». Con las incertidumbres ya apuntadas antes acerca de la determinación del momento en el que se pueda entender producido tal «descubrimiento» y asumiendo, claro está, que si el distanciamiento temporal entre él y la práctica de la liquidación fuese suficientemente prolongado, ello podría provocar la imposibilidad de regularizar por haber prescrito, en este segundo momento, el derecho a liquidar la base imponible correspondiente a un ejercicio que no lo hubiese estado aún en el momento del «descubrimiento».

Llegamos así, con un artículo seriamente mermado, agónico, exangüe y de casi imposible aplicación ‒si se pretende ser jurídicamente riguroso‒ a la pregunta antes planteada. ¿Está justificado que se lamine el artículo 31.1 CE por el hecho de no haber cumplido en el plazo establecido con la obligación de información a la que se refiere la DA 18 LGT?

A mi juicio desde luego que no. Pero no diré más; porque esta es una de esas preguntas gaseosas a las que se puede responder lo que se quiera sin grandes incoherencias argumentativas y respecto de la que el tribunal que tenga que tomar la decisión, probablemente invirtiendo los términos que serían exigibles, primero la adopte y luego trate, con mayor o menor acierto, de justificarla. Y después, el TC dirá, a la postre, lo que tenga por conveniente, postergando, una vez más si es preciso, el artículo 31.1 CE mediante la indicación de que «podrá ceder ante la existencia de una justificación objetiva y razonable y no arbitraria para su no materialización»; justificación objetiva y razonable que siempre residirá en la necesidad de obtener recursos públicos de donde sea y al precio jurídico que sea y que está conduciendo a que sea la Administración quien comete, actualmente, más fraudes de ley que nadie. Recordaré, en cualquier caso, lo que hace nada dijo el Tribunal Supremo sobre el principio de capacidad económica conectado con un problema de imputación temporal que, sin tener nada que ver con el aquí analizado, guarda una completa y extraordinaria similitud con él (STS de 25/10/2021, ECLI:ES:TS:2021:4030): «Quiere ello decir que la plasmación de la contribución de acuerdo con el principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE permite la remisión a conceptos, definiciones y cambios de orden legal, sin que optar por un sistema u otro de imputación temporal signifique, por sí solo, una conculcación de dicho principio de capacidad, ni tampoco que la opción preconizada en el recurso de casación determinase una mejor observancia de dicho principio».

Un último apunte: si fuese posible acreditar que la «adquisición» de bienes o derechos en que consiste la ganancia patrimonial no justificada que regula el artículo 39.2 LIRPF tuvo lugar antes del día 31 de octubre de 2012 (fecha de su entrada en vigor), el régimen previsto en el artículo 39.2 LIRPF no debería ser aplicable en ningún caso. Lo prohíbe el artículo 10.2 LGT, sin que la DA 2 de la ley 7/2012 pueda considerarse una «disposición en contrario»; pues no puede considerarse como tal a una norma que sólo pretende delimitar o acotar más aún la regla de imputación temporal impidiendo que una «adquisición» «descubierta», por ejemplo, en el ejercicio 2015 pudiese ser imputada al ejercicio 2010 (el más antiguo entre los no prescritos en ese momento) al ser este un ejercicio en el que aún no estaba en vigor el apartado 2 del artículo 39 LIRPF. Dicha norma deja imprejuzgado lo que pueda suceder con esa «adquisición» «descubierta» en 2015 para el caso de que fuese posible acreditar que tuvo lugar en 2010. Se debe considerar, a estos efectos, que el hecho imponible del artículo 39.2 LIRPF es, como antes se explicó, una «adquisición» [pues su «descubrimiento» está ausente por completo en su delimitación]; «adquisición» que, conforme al artículo 21.1 LGT, determina el devengo. Y que el hecho de que el nacimiento de la obligación tributaria principal asociada a tal hecho imponible quede diferido a un momento posterior a ese devengo mediante la introducción de una regla de imputación temporal especial no anula lo previsto en el párrafo segundo del artículo 21.1 LGT conforme al cual, es la fecha del devengo (esto es, la de la realización del hecho imponible ‒la «adquisición», en el presente caso‒) la que determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria. Por consiguiente, la obligación tributaria principal asociada a cualquier «adquisición» efectuada antes del día 31 de octubre de 2012 no debería determinarse acudiendo a una norma que no estuviese en vigor en tal fecha, como sucede con el artículo 39.2 LIRPF.

Veremos qué dicen los tribunales (TS y TSJUE incluidos) que tienen pendiente pronunciarse, de un modo u otro, sobre esta cuestión: pero creo que todo lo que signifique, en fin, separarla del principio de capacidad económica y aproximarla a la prescripción constituye un error; error que debería estar abocado al mismo fracaso al que condujo el recurso de casación resuelto por la STS de 25/10/2021 antes citada. Muy mala pinta tiene, por tanto, el asunto para los contribuyentes a los que se les haya aplicado o se les aplique en el futuro el artículo 39.2 LIRPF.

Aunque lo cierto es que una defensa ditirámbica puede, en muchas ocasiones, resultar bastante más eficaz que un razonamiento jurídico. Sobre todo, «en los tiempos que corren»; expresión desgastada y deslucida que, desde la noche de los tiempos, todos predicamos sistemáticamente de los que nos ha tocado vivir, cuando no nos resultan favorables.

Luis de Lorenzo Gil

Abogado

  1. Comentarios (2)

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Enhorabuena. Me parece de lo mejorcito que he leído al respecto

Pablo G. Vázquez
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Muchas gracias por el comentario.
Lo leo ahora, así que aprovecho para desearle a todo el mundo un sano y feliz año 2022.

Luis de Lorenzo Gil
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