La buena administración tributaria, también como fieldad de la jurisprudencia sobre la prórroga jurisdiccional de la suspensión concedida en vía administrativa
"Eso, hermano Sancho -dijo el canónigo-, entiéndase en cuanto al gozar la renta; empero al administrar justicia, ha de atender el señor del estado, y aquí entra la habilidad y buen juicio, y principalmente la buena intención de acertar; que si ésta falta en los principios, siempre irán errados los medios y los fines, y así suele Dios ayudar al buen deseo del simple como desfavorecer al malo del discreto"
El ingenioso hidalgo Don Quijote de La Mancha (Cap. L)
La puesta en valor de los principios de justicia tributaria por la academia en los años sesenta del anterior siglo y recogidos por la ponencia constitucional en la década siguiente (artículo 31 de la Constitución española), así como la esperanza de una lectura sistemática de aquellos por parte del Tribunal Constitucional a la luz de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea (artículos 41 y 42)[1], auguraba un desarrollo pleno de los mismos que, sin embargo, no se produjo satisfactoriamente como quedó patente en la célebre Declaración de Granada de mayo de 2018, en la que lo más granado de la doctrina tributarista expresó su preocupación por el creciente deterioro de esos principios, y su consecuente reflejo en los derechos subjetivos de los contribuyentes/justiciables.
La reforma casacional en el orden contencioso operada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, sustituyendo como pauta de admisión el rudimentario criterio cuantitativo por el tamiz mucho más sofisticado del interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, ha permitido, entre otras cosas, desbridar a la Sala de la rigidez que envolvía la admisión existente hasta entonces, permitiéndola invocar, como elemento concurrente del referido interés casacional objetivo en la litigación fiscal, la potencial vulneración de los principios generales de justicia tributaria y, particularmente a partir de 2017, del concerniente a la buena administración, en palabras de Tornos Mas, «el intento de dotar de alma a la Administración Pública»[2].
Un penúltimo y gratificante ejemplo de esta tendencia jurisprudencial lo tenemos en el recientísimo auto de admisión del pasado 19 de junio de 2024, dictado por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo el cual, a la luz de los principios de seguridad jurídica y buena administración, ha considerado que amerita que se refuerce o complemente la jurisprudencia de la Sala sobre un particular sobre el que inmediatamente nos detendremos. Pero antes de ello, repárese en como la Sección, iluminada por el principio de buena administración en el ámbito tributario, no considera necesario el reforzamiento y compleción de cualquier jurisprudencia, sino de la muy cualificada emanada del Pleno de la Sala nada menos que en 1998 y confirmada después en 2005.
En efecto, en sentencias de Pleno de 30 de septiembre de 1998 y 7 de marzo de 2005, esta última referida al ámbito sancionador, se concluyó que es procedente y conforme a Derecho la suspensión exclusivamente del acto administrativo de gestión o ejecución tributaria recurrido, en el caso concreto de que el recurrente, habiendo obtenido la suspensión en la vía administrativa y alegando que se le producirían perjuicios de la ejecución durante la vía jurisdiccional, garantice suficientemente el pago de la deuda tributaria.
Una doctrina, insistimos, que se ha mantenido incólume en todos estos años y que, sin embargo, se ignora con frecuencia en las instancias jurisdiccionales del orden contencioso-administrativo. Como señalábamos más arriba, la penúltima ocasión, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.
Muy brevemente, el sustrato fáctico del asunto es el siguiente: el día 21 de julio de 2020 fue notificada a la entidad contribuyente, como sociedad dominante del Grupo que tributa en régimen especial de grupo de entidades, resolución con liquidación provisional resultante del procedimiento de comprobación limitada seguido en relación con el IVA por diferentes periodos de los años 2019 y 2020. Los antecedentes de los procedimientos referidos a los meses de julio, septiembre, octubre y noviembre derivan de la presentación por la sociedad, en dichos meses, de comunicación de modificación de base imponible en supuestos de créditos incobrables, modelo 952, señalando que había realizado una serie de modificaciones de bases imponibles del IVA. La entidad presentó, igualmente, escrito de manifestaciones en relación con las modificaciones practicadas, refiriendo las actuaciones seguidas para la recuperación del IVA asociado a los créditos impagados.
La Administración, una vez examinadas las indicadas comunicaciones, inició los respectivos procedimientos de comprobación limitada en los que se inadmitieron las minoraciones de bases y cuotas del IVA devengado realizadas al no haberse observado el cumplimiento de los requisitos fijados en el artículo 80. Cuatro de la Ley del IVA y en el artículo 24 de su Reglamento.
No conforme con las resoluciones anteriores, la entidad interpuso reclamaciones económico-administrativas contra las liquidaciones referidas a los períodos de julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre, siendo desestimadas por acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 22 de marzo de 2023, pero solicitando al mismo tiempo y obteniendo en la vía económico-administrativa la suspensión de la ejecución del acto impugnado, quedando garantizado el interés público por la aportación de garantía suficiente.
La actora dedujo recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional contra esta última resolución, interesando, por otrosí digo del escrito de interposición «la suspensión de la ejecución del fallo del TEAC, declarando suficiente a estos efectos la garantía presentada por la Entidad, que consiste en los cinco avales bancarios que obran en poder de la Administración tributaria, y cuyo importe cubre las cinco deudas tributarias asociadas a los acuerdos de liquidación recurridos».
La Sala de instancia, por medio de auto confirmatorio en reposición de otro anterior, denegó la suspensión solicitada, rechazando el automatismo en sede judicial con que la suspensión se produce en vía administrativa, considerando necesario alegar y asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria debiéndose estar a los criterios señalados en el artículo 130 de la LJCA, es decir, ponderando los intereses en conflicto y, en su caso, condicionando la adopción de la medida cautelar a la prestación de garantías o de caución cuando pudiese causar perjuicios de cualquier naturaleza, entendiendo que se trata «por tanto y en todo caso, de una cuestión de prueba, de acreditar cuál sea el perjuicio realmente previsible, cuestión que puede ser resuelta por comparación entre el importe de la deuda y la situación patrimonial y financiera de quien pide la suspensión del acto administrativo que le obliga a su pago. (ATS de 13 de abril de 2016 recurso 4399/2016). Si bien, la mera alegación, sin prueba alguna, no permite estimar como probado, que la ejecución del acto impugnado le pueda ocasionar perjuicios, ni menos que éstos sean de difícil o imposible reparación. El interesado en obtener la suspensión tiene la carga de probar adecuadamente qué daños y perjuicios de reparación imposible o difícil concurren en el caso para acordar la suspensión, sin que baste una mera invocación genérica (ATS. de 3 de junio de 1997).».
La mercantil preparó recurso de casación contra el referido auto, identificando como infringidos los pronunciamientos emitidos por la propia Sala de la Audiencia Nacional en otros casos sustancialmente iguales al presente, así como «la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en la Sentencia de 7 de marzo de 2005 (Rec. 715/1999), con remisión a la de 6 de octubre de 1998, de la que resulta que es improcedente –además de innecesario– que en vía jurisdiccional se exija acreditar el perjuicio ocasionado al recurrente por la ejecución del acto impugnado cuando los daños “…, cuando se aleguen daños y perjuicios de su inmediata ejecutividad (que ya precedentemente ha aceptado de forma implícita la Administración tributaria al suspender la ejecutividad)» y en lo que se refiere a la inexistencia de perjuicio para los intereses generales, citando como infringida «la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de junio de 2000 (Rec. 6596/1995), cuando dispone que “no cabe duda alguna que si la Administración en vía de gestión o en vía económico-administrativa ha adoptado la suspensión por haber quedado suficientemente garantizada la deuda tributaria en virtud de los preceptos acabados de citar, el mantenimiento de los mismos criterios para conservarla en la vía jurisdiccional, si la garantía apareciera extendida a esta última, será de total lógica y coherencia".», considerando por todo ello que concurría interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia al darse la circunstancia contemplada en la letra c) del artículo 88.2 LJCA, así como la presunción contenida en el artículo 88.3, letra b) del mismo texto legal.
Y efectivamente, así lo ha considerado la Sección de Admisión, apreciando que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia respecto de la siguiente cuestión:
Reforzar o completar la jurisprudencia existente sobre si, valorados los intereses en conflicto por parte de la Administración tributaria demandada, la cual ya había acordado la suspensión de la ejecución de la deuda al aportarse garantía suficiente, se compadece con los principios de seguridad jurídica y buena administración que, en vía judicial, se deniegue el mantenimiento de la suspensión concedida sin que haya existido una variación en las circunstancias de la sociedad impetrante, ni de las garantías aportadas para obtener la suspensión de la deuda.
Recuerda el auto, para justificar la conveniencia de una pronunciamiento jurisprudencial, que el TEAC, en resolución del 18 de octubre de 2022 (recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio nº 1617-2022), sentó criterio al respecto, indicando que «La suspensión ex lege de las sanciones que se produce con ocasión de su impugnación en vía administrativa o económico-administrativa, no se mantiene en vía contencioso-administrativa por más tiempo que el establecido para interponer el correspondiente recurso en esta vía. Para obtener la suspensión durante el desarrollo del proceso contencioso-administrativo ha de solicitarse expresamente al tribunal de Justicia correspondiente, manteniéndose la suspensión hasta que se pronuncie el tribunal sobre la misma, debiendo estarse a los términos de la decisión judicial», enfatizando además la necesidad, para que la suspensión previa se prolongue en la vía contencioso-administrativa, de que la persona interesada la solicite en vía judicial con ocasión de la interposición del recurso, no siendo suficiente mera interposición de un recurso contencioso-administrativo [resolución del TEAC de 17 de marzo de 2022 (RG 238/2020), reiterando criterio de otra anterior de 9 de septiembre de 2009 (RG 6343/2008)]. Y recordando que, respecto al requisito de comunicación a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que se ha interpuesto dicho recurso y se ha solicitado la suspensión en el mismo, ha tenido ocasión de pronunciarse el Tribunal Supremo en su sentencia de 15 de octubre de 2020 (recurso de casación nº 315/2018) reiterado en otras posteriores de 19 de noviembre de 2020 (recurso de casación nº 6226/2018) 5 de enero de 2021 (recurso de casación nº 4480/2019).
Sin embargo, desde aquellas lejanas sentencias del Pleno de la Sala, no se ha dado respuesta a la cuestión específica que se discute en el presente recurso, que no es otra que la posible vulneración o no de los principios de seguridad jurídica y buena administración en el ámbito tributario cuando se le exige al contribuyente, precisamente en sede judicial, prima facie el entorno de mayor protección de sus derechos, reiterar un esfuerzo probatorio que ya fue desplegado satisfactoriamente en vía económico- administrativa en aras de lograr la suspensión de la ejecutividad del acto administrativo impugnado.
La Sección de Admisión, dada la cualificación del fallo proveniente del Pleno de la Sala Tercera que lo dictó y «no contradicho ni matizado hasta la fecha, pero adoptado bajo la vigencia, de una parte, de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes; y, de otra, de la derogada Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 1956», considera por tanto muy necesario admitir el recurso para reforzar, o en su caso corregir o matizar, la tesis mantenida entonces por el Tribunal Supremo, constituida en Pleno, tarea también propia del recurso de casación, que no solo ha de servir para innovar sino para confirmar o matizar criterios jurisprudenciales.
En fin, adviértase como la vindicación y empleo por el Tribunal Supremo del principio de buena administración en materia tributaria no sólo se ha convertido en una eficaz herramienta de resolución de conflictos acentuadamente mudable, permitiendo al Tribunal Supremo ponderar admirablemente la permanente tensión entre el ius litigatoris y el ius constitutionis tan endémico de este régimen casacional, de modo que pueda hacer verdadera justicia material para cada caso concreto, sobre todo cuando no concurre una incuestionable vulneración del ordenamiento jurídico tributario, sino que además, como es el asunto que acabamos de comentar, permite y estimula la revisión o reconsideración de jurisprudencia -en ocasiones, plenariamente- consolidada, a la luz de principios de justicia tributaria sobrevenidos y tradicionalmente ignorados en el marco tributario, como es el de la buena administración, que se ha revelado en estos últimos años como la verdadera navaja suiza de la casación tributaria.
Raúl C. Cancio Fernández
Letrado del Tribunal Supremo. Académico Correspondiente Real Academia de Jurisprudencia y Legislación. Doctor en Derecho
[1] MARÍN-BARNUEVO FABO, D. El principio de buena administración en materia tributaria, Revista Española de Derecho Financiero, 2020, nº 186
[2] Derechos fundamentales y otros estudios: en homenaje al Prof. Dr. Lorenzo Martin-Retortillo / Iñaki Agirreazkuenaga Zigorraga (col.), Lorenzo Martín-Retortillo Baquer (hom.), Vol. 1, 2008, , págs. 629-642.