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El derecho a la propiedad privada y el principio de confiscatoriedad como límite que la Constitución establece con relación a las cargas excesivas en el sistema tributario

Impuestos y derecho a la propiedad: la carga fiscal excesiva es inconstitucional

El pasado 1 de julio, el Tribunal Supremo dictó un interesantísimo Auto cuyo contenido ha pasado desapercibido. Me refiero al tan manido Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), coloquialmente conocido como “plusvalía municipal” o “arbitrio de plusvalía”. El desinterés por el mismo puede obedecer a que responde a un tema aparentemente resuelto: la constitucionalidad del citado tributo. Pero su contenido, y esta es la novedad, incluye fundamentos de derecho nuevos que exceden del propio ámbito del impuesto, y que vienen de la mano de la inspirada pluma de su ponente, Angel Aguallo Avilés, a quién muchos recordamos por la Sentencia MAHOU y sus amplias y transversales consecuencias.

Me estoy refiriendo, en concreto, al Fundamento de Derecho Tercero que bajo la rúbrica “la interdicción de confiscatoriedad como creación del derecho de propiedad (art. 33 CE) en el ámbito tributario. La necesaria observancia del principio de proporcionalidad y la prohibición de “carga fiscal excesiva” derivada del Artículo 1 del Protocolo Nº 1 al Convenio Europeo de Derechos Humanos”, profundiza magistralmente sobre el derecho a la propiedad privada y el principio de confiscatoriedad como límite que la Constitución (en adelante, CE) establece con relación al sistema tributario en la medida en que de su aplicación se derive una “carga fiscal excesiva”.

Una advertencia previa. Pido perdón a los lectores porque, en justicia, el artículo lo habría de firmar el propio Magistrado al limitarme, en gran parte, a reproducir sus muy interesantes reflexiones jurídicas. Perdón, pues, por el “plagio”. Pero en pocas ocasiones se ha dicho tanto y tan bien en tan poco espacio.

Para entender la cuestión, hay que empezar indicando que los impuestos son una excepción constitucional al derecho a la propiedad privada que el art. 34 de la CE recoge y que expresamente reconoce el Convenio Europeo de Derechos Humanos. Se trata, en definitiva, de lo que se denomina la “excepción tributaria”.

Desde esta perspectiva, el ponente no aboga por la aplicación directa de dicho principio ni aduce, tampoco, que los preceptos cuya constitucionalidad se plantea conlleven en una generalidad de casos a la vulneración directa de dicho principio.

En este contexto, la duda de constitucionalidad que se plantea es la siguiente: en la medida en que la prohibición constitucional de confiscatoriedad constituye la concreción del derecho a la propiedad privada en el ámbito tributario, en la interpretación de las exigencias que dimanan de aquel principio no se pueden desconocer las obligaciones que el Tribunal de Estrasburgo (en adelante, TEDH) viene imponiendo a los Estados miembros en aras de la salvaguarda del derecho de propiedad ante la denominada “excepción tributaria”.

Pues bien; teniendo en cuenta que la interdicción de confiscatoriedad se orienta, en última instancia, a la salvaguarda de aquel, en la aplicación del principio establecido en el art. 31.1 de la CE no se pueden desconocer las exigencias que, de conformidad con el TEDH, dimanan del derecho reconocido en el art. 1 del Protocolo No. 1 al Convenio Europeo de Derechos Humanos.

Y ello, subraya el ponente, por cuanto que la doctrina del TEDH proporciona criterios interpretativos para la aplicación de los preceptos constitucionales que reconocen derechos fundamentales. Y pese a que el derecho a la propiedad privada no constituye “stricto sensu” un derecho fundamental de los recogidos en los arts. 4 a 30 de la CE, está comúnmente aceptado que su art. 10.2 erige a los tratados y acuerdos internacionales a que hace referencia en canon interpretativo de todos los derechos y libertades reconocidos en nuestro texto constitucional.

Llegados a este punto, el Ponente recuerda la dicción literal de los dos apartados del art. 1 del Protocolo al Convenio citado, a saber: “toda persona física o jurídica tiene derecho al respeto de sus bienes. Nadie podrá ser privado de su propiedad sino por causa de utilidad pública y en las condiciones previstas por la ley y los principios generales del Derecho Internacional”. Y “las disposiciones precedentes se entienden sin perjuicio del derecho que tienen los Estados de dictar las leyes que estimen necesarias para la reglamentación del uso de los bienes de acuerdo con el interés general o para garantizar el pago de los impuestos, de otras contribuciones o de las multas".

Siguiendo su propio razonamiento, según reiterada jurisprudencia del TEDH, los dos apartados han de ser objeto de una interpretación integradora que tome en consideración, de una parte, la protección del derecho de propiedad, y, de otra parte, los intereses generales establecidos en su apartado segundo, entre los que se encuentran la denominada “excepción tributaria”, esto es, la legislación dictada por los Estados miembros para garantizar el pago de los impuestos. De esta forma, prosigue, cualquier norma tributaria sustantiva, en la medida en que supone una injerencia en la esfera patrimonial de los contribuyentes, ha de ser valorada a la luz de lo dispuesto en el citado precepto y, lo que es más relevante, de los principios generales que en su interpretación y aplicación ha venido estableciendo el Tribunal de Estrasburgo.

En relación con tales principios, cada vez que este ha tenido que enjuiciar una presunta vulneración del derecho a la propiedad en materia tributaria, ha verificado la concurrencia de cinco exigencias: primera, si el recurrente tenía algún “interés patrimonial”; segunda, si el Estado demandado llevó a cabo una injerencia en el derecho de propiedad del recurrente; tercera, si dicha injerencia estaba prevista legalmente; cuarta, si perseguía un fin legítimo; y quinta, si se llevó a cabo una justa ponderación entre los intereses públicos concurrentes y el interés privado de la parte actora y, en particular, si existió una razonable relación de proporcionalidad entre los medios empleados y el fin perseguido (vid, entre otras, las Sentencias del TEDH de 3 de julio de 2003, asunto Buffalo Srl; de 14 de mayo de 2013, asunto N.K.M c. Hungría; o de 2 de julio de 2013, asunto R.Sz. c. Hungría).

Si nos ceñimos a la última de las exigencias, el Tribunal, para valorar si la injerencia del poder público en el derecho de propiedad del recurrente ha ido más allá de lo necesario para la consecución de los objetivos previstos en la ley, ha recurrido al concepto de “carga fiscal excesiva” (“excessive tax burden”).

En la aplicación de esta doctrina, el Ponente recuerda que ha jugado un papel esencial el principio de proporcionalidad, de manera que la norma enjuiciada respetará el necesario equilibrio entre los intereses público y privado concurrentes siempre que la intromisión en el “interés patrimonial” del contribuyente no resulte desproporcionada.

En este sentido, el Tribunal ha señalado que “la cuestión a responder es si, en las circunstancias concretas de la demandante, la aplicación de la legislación fiscal le impuso una carga irrazonable o, socavó esencialmente su situación financiera, y no efectuó, por tanto, una justa ponderación de los diversos intereses implicados”.

Por su parte, y respecto de lo que se considera “carga fiscal excesiva”, el TEDH no ha establecido criterios de referencia de carácter general. Ha señalado, eso sí, que los Estados miembros disponen de un amplio margen de apreciación.

Así mismo, y por lo que se refiere a los tipos de gravamen aplicables, el Tribunal se ha negado a determinar “en abstracto” si la carga fiscal es o no cuantitativamente hablando de naturaleza confiscatoria. Para el Tribunal, el tipo impositivo aplicable no puede ser determinante en sí mismo para apreciar una vulneración del derecho a la propiedad.

No obstante, sí que aquel considera que el principio de proporcionalidad constituye un parámetro inexcusable en la ponderación del “justo equilibrio” con arreglo al cual se ha de valorar la adecuación de las normas tributarias al derecho a la propiedad; valoración, recordémoslo, que hay que hacer en función de las circunstancias que concurren en el caso en concreto, y que dependerá, fundamentalmente, de los efectos que en cada caso produzca la aplicación de la norma sobre la carga fiscal del contribuyente.

Así, por ejemplo, en el asunto N.K.M. c. Hungría (Sentencia de 14 de mayo de 2013), en el que una parte de la indemnización por despido satisfecha a un empleado público se había gravado a un tipo impositivo del 52 %, el Tribunal consideró que semejante gravamen comportaba para el recurrente “una carga fiscal excesiva” contraria al derecho a la propiedad, por cuanto que el demandante, como consecuencia del impuesto satisfecho, se había visto privado de una parte sustancial de su renta en un periodo de presumibles penurias económicas derivadas de la finalización de su relación laboral con la Administración pública húngara.

No obstante, es importante contextualizar el fallo ya que en este se valoran determinadas circunstancias concretas que inciden de forma sustancial en su conclusión final (entre otras, la privación sustancial de ingresos en un período de considerable dificultad personal, a saber, el desempleo, o que el demandante, junto con un grupo de funcionarios despedidos, debía soportar una carga excesiva y desproporcionada, mientras que otros funcionarios con prestaciones legales y otros beneficios comparables aparentemente no estaban obligados a contribuir en una medida también comparable a la carga pública).

En este contexto, el Tribunal Supremo plantea al Tribunal Constitucional (en adelante, TC) si en el caso concreto al que el Auto se refiere existen vicios de constitucionalidad en la medida en que, en aplicación de los preceptos cuestionados, se puede llegar a exigir a un contribuyente “una cuota en concepto de IIVTNU de importe superior a la riqueza que está en la base de la imposición, con el efecto confiscatorio que ello conlleva, y desconociendo por la vía fiscal indirecta el derecho de propiedad que, específicamente encuentra en nuestra Carta Magna consagración expresa en el ámbito tributario a través de la prohibición constitucional de confiscatoriedad que establece el art. 31.1 CE”.

En opinión del ponente, “atendiendo a la jurisprudencia dictada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, la contradicción con las exigencias que dimanan del artículo 1 del Protocolo No. 1 sería aún más evidente en los casos en los que un contribuyente, ante la precariedad de su situación económica -escenario en modo alguno infrecuente en los años de crisis económica-se viera, de una parte, obligado a transmitir la titularidad de un inmueble obteniendo -en el mejor de los casos- una plusvalía y, de otra parte, desposeído de una suma de dinero de importe superior a la ganancia patrimonial conseguida con dicha compraventa. Y es que, en estos casos, no es solo que la carga fiscal adquiera “una naturaleza confiscatoria”, es que la cuota tributaria girada por la Hacienda local supone, al decir del Tribunal de Estrasburgo, “una carga fiscal excesiva para la situación financiera de los recurrentes””.

El Auto es importante porque se plantea valorar el principio de no confiscatoriedad bajo los cánones interpretativos de la denominada “excepción tributaria” vinculada al derecho a la propiedad.

Es también importante porque la denominada “carga fiscal excesiva” no se vincula a la necesidad de que esta agote la riqueza imponible.

En este sentido, hay que recordar que la Sentencia del TC 26/2017, de 16 de febrero, señala que “la prohibición constitucional de confiscatoriedad (…) “obliga a no agotar la riqueza imponible (…) so pretexto del deber de contribuir, lo que tendría lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución (el derecho a la propiedad privada)" (…) En consecuencia, aunque el art. 31.1 CE haya referido el límite de la confiscatoriedad al "sistema tributario", no hay que descuidar que también exige que dicho efecto no se produzca “en ningún caso”, lo que permite considerar que todo tributo que agotase la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (…) o que sometiese a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, estaría incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio que incidiría negativamente en aquella prohibición constitucional ( art. 31.1 CE )”.

Sin embargo, el TEDH va mucho más allá y condiciona la existencia de una “carga fiscal excesiva” a un juicio singular de proporcionalidad que exige valorar las circunstancias que en cada caso concurren; valoración cuya conclusión no exige que, para que el gravamen se considere excesivo, este haya de agotar la totalidad de la riqueza; cuestión, esta, sumamente importante ya que carece de sentido que la excepción tributaria solo se considere desproporcionada cuando aquel iguale o supere el importe de la riqueza que se grava.

Valoración singular y concreta que no solo se ciñe al sistema tributario en su conjunto sino también a cada una de las figuras impositivas que lo integran.

Y valoración, por último, de las circunstancias que concurren en el caso en concreto salvo que este sea marginal, patológico o residual ya que la constitucionalidad de una norma no se puede fundar en "la existencia de supuestos patológicos, no previstos ni queridos por la ley (pues) el enjuiciamiento de la constitucionalidad de las leyes debe hacerse tomando en consideración el caso normal y no las posibles excepciones a la regla prevista en la norma” (Sentencia del TC 70/1991, de 8 de abril); circunstancias, en todo caso, cuya prueba corresponde a quien haga valer su derecho.

Conviene igualmente señalar que el origen de la carga fiscal excesiva puede también obedecer a un gasto público ineficiente, esto es, contrario a lo que el art. 31.2 de la CE exige. Pero eso, ya lo sé, es harina de otro costal.

Recordar, por último, que el TEDH ha recurrido también al derecho a la propiedad para limitar los efectos retroactivos que en el ámbito tributario pueden tener criterios o modificaciones que se puedan considerar como objetivamente imprevisibles (vid, entre otras, la Sentencia de 30 de septiembre de 2011, Asunto OAO Yukos Neftyanaya Kompaniya contra Rusia y mis comentarios en Eficacia temporal de determinados criterios interpretativos. una reflexión”, Taxlandia, 23 de marzo de 2019)

En definitiva, un camino importante que al menos en sede europea no hay que despreciar y sobre el que el TC se ha de pronunciar.

Antonio Durán-Sindreu Buxadé

Profesor de la UPF, Doctor en Derecho y Socio Director DS

Comentarios (3)

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Estupendo artículo Antonio. De obligatoria lectura para todos los abogados tributaristas que estén peleando en los tribunales las liquidaciones y sanciones del modelo 720 de declaración de bienes en el extranjero.
Ese oscuro Guantánamo tributario es un paradigma de lo que denuncias.
Un abrazo,
ABC

 
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Querido Antonio, muy interesante el Auto que comentas. Por favor, ¿podrías indicarnos alguna referencia más del Auto, para encontrarlo? muchas gracias

 
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Muchas gracias, Nuria!

Se trata del Auto del Tribunal Supremo 7591/2019 de fecha 01/07/2019 y Nº de Recurso: 981/2018, ponente Angel Aguallo.

Un saludo.

 
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