El Central, los motivos económicos válidos y la fiebre del mono
Fue mi buen amigo y mejor maestro Antonio Durán Sindreu quien comparó con un virus y su epidemia, la teoría determinista de los motivos económicos válidos, en su última entrada en este blog[1]. Y yo concuerdo con él. También nos invitó a todos a una suerte de ‘rearme ideológico’, a combatir con una militancia activa esa pandemia. Y yo me sumo.
Antonio llevaba varios años defendiendo que con solo el examen causalista del contrato es suficiente para su validación y respeto, si la cusa es lícita; o si es ilícita, su reconducción mediante la recalificación de rentas (art. 13 LGT), o mediante la aplicación del abuso de la norma jurídica anómala y la tributación con arreglo a la ley orillada (art. 15 LGT), o la tributación del verdadero negocio disimulado por otro meramente simulado (art. 16 LGT).
Dicho de otro modo, si el negocio es licito, no abusivo ni simulado, no debe ser sometido al examen de los motivos. Los contratantes pueden tener múltiples motivos, incluso buscar economías de opción tributarias. Pero esos motivos serán lícitos en cuanto la causa del contrato no sea abusiva. Por ejemplo, realizar la aportación no dineraria de participaciones sociales en varias sociedades, al aumento de capital en otra que participará en más de un 5% en las primeras. En eso el TEAC dictó dos resoluciones en primavera que han agitado a la comunidad tributaria. Me consta que en especial a Antonio.
Antonio no describe los antecedentes ni fundamento de dichas resoluciones, motivo por el que, quienes ni conocen a Antonio ni las mencionadas resoluciones, podrían no entender al ciento por ciento su enérgico discurso. Me propongo describir sintéticamente los antecedentes de hecho de sendas resoluciones así como sus fundamentos. Finalmente quiero centrar el debate sobre si el examen causal del contrato agota su legalidad o por el contrario, además, le resultan exigibles unos MEV, extrafiscales, sin los cuales los estados miembros podrán excluir total o parcialmente la aplicación del régimen Especial de Fusiones, Escisiones o Canje de Valores (FEAC).
Note el lector que la dialéctica se centra en una cláusula antielusiva especial, no general. No se trata de si la A.T. puede aplicar el conflicto (art. 15 LGT) y modificar la tributación de un contrato celebrado al amparo de una ley con notorio artificio y abuso, para regular sus efectos con arreglo a otra ley eludida, distinta, y que es la usual a la causa del mismo.
No es así. El debate se proyecta sobre los límites de una cláusula antielusiva específica que en el ámbito de FEAC se conoce como reserva de competencia de los estados miembros por la que éstos podrán inaplicar la directiva cuando (artículo 15 de la directiva del Consejo de la Directiva 2009/133 de 19 de octubre de 2009)
“1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los artículos 4 a 14 o a retirar total o parcialmente el beneficio de las mismas cuando una de las operaciones contempladas en el artículo 1:
a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que las operaciones no se efectúen por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal”.
Pues bien los antecedentes de las resoluciones son sendas operaciones de canje de valores realizadas por dos hermanas a y b titulares al 50% de las sociedades X,Y,Z, por las que se aportan dichas participaciones a las sociedades ASLU y BSLU. Como consecuencia de dicha aportación las dos hermanas ostentan mediante sendas holding unipersonales la participación al 50% en X,Y y Z. La sociedad X tiene un gran volumen de reservas acumuladas en su balance.
Antes de poner sobre el papel las duras palabras que escribiré quiero dejar sentado mi respeto por las resoluciones del Central y por los funcionarios que con altísima cualificación técnica y encomiable estatura intelectual han razonado su parecer. Son casi 70 páginas de fiscalidad creativa con el fin de retorcer la ley. Léanlas y aprenderán mucho. Sabrán en qué consiste el coste de adquisición dinámico, aquél del que nunca han oído hablar. No haré un spoiler, pero adivinen si es el reverso tenebroso de la tributación futura de sendas hermanas.
Las dos hermanas presentaron una consulta a la DGT sobre si dicha reestructuración, que permitiría una mejor gestión de las participadas, podría acogerse al régimen FEAC, a lo que se contesta que esa mejoría en la gestión podría constituir un MEV para acogerse al régimen.
La operación de canje se realiza en 2017. Como consecuencia de la misma las dos hermanas ya no son titulares directas de las sociedades participadas, de tal modo que futuros repartos de dividendos ya no integrarían su patrimonio personal, sino que permanecerían en el ámbito empresarial societario, en el patrimonio de las sociedades ASLU y BSLU. Obviamente dicho reparto tributaría conforme al artículo 21 de la LIS, con exención del 95% del mismo, en lugar de tributar en la base imponible del ahorro de las personas físicas.
En el ejercicio 2018, con cargo a reservas de anteriores al canje, la sociedad X reparte dividendos a las socias ASLU y BSLU. Lo mismo hace en 2019 (la Resolución del TEAC dice (supongo que por error involuntario) que el reparto se hace con cargo a beneficios del 2017 y beneficios del 2018 (sic). Si así fuera no habría lugar al embrollo que me propongo contarles.
La Inspección comprueba la operación de canje y le deniega la aplicación del FEAC por ausencia de MEV, toda vez que la operación buscaba el ahorro fiscal del artículo 21 de la LIS, al sustituir en los socios de X, a las hermanas por sus respectivas sociedades ASLU y BSLU.
En consecuencia liquida en el 2017 un incremento de patrimonio en sede de las dos hermanas por el valor total de las reservas de X (50% de las reservas a cada hermana).
El lector convendrá conmigo en que la percepción del dividendo por las dos sociedades holding, no es comparable con la percepción de los mismos por las personas físicas, que nada reciben. Con lo cual no se aprecia el fraude a la Hacienda Pública. Cuando las holding repartan a sus socias la ley aplicable ya no será el art. 21 de la LIS, sino como rendimientos del capital mobiliario en el IRPF.
La AEAT atribuye maliciosamente a la sociedad holding interpuesta, la misma finalidad elusiva que la clásica sociedad profesional interpuesta. Pero la sociedad holding se interpone entre la sociedad operativa y el socio. La sociedad profesional se interpone entre el cliente y el profesional. Luego el efecto elusivo de tributar en la sociedad por los rendimientos de la actividad del socio profesional no se produce en la holding: cuando la holding reparta tributará el socio y no antes.
Las obligadas tributarias recurren al TEAC y el éste anula la liquidación. Entiende que no hay motivo económico válido y que la operación no puede acogerse al régimen especial, pero no liquida el ejercicio 2017. Entiende que con la operación de canje las socias no percibieron ventaja económica alguna en el ejercicio 2017; entiende que esa ventaja se materializará en el futuro cuando se repartan los dividendos a las sociedades con aplicación del art 21 LIS, eludiendo el art. 25.1 de la LIRPF. En ese momento las socias deberán liquidar un incremento de patrimonio en su impuesto personal, porque entonces sí, habrá una ventaja incompatible con la aplicación del FEAC. Dice así:
(De prosperar el criterio de la Inspección de los tributos): “En otras palabras, se estaría gravando un fraude no consumado, solamente preparado o planificado. Esa consumación podría no llegar a producirse si, por ejemplo, la evolución de la actividad de la operativa es negativa, y esos beneficios acumulados susceptibles de ser distribuidos se ven compensados con pérdidas de ejercicios siguientes”.
Lo primero que salta a la vista es que el TEAC no esta haciendo uso de la cláusula antielusiva especial. El TEAC no elimina la ventaja, la aplicación del artículo 21 de la LIS. Luego la respeta. Pero la reserva de competencia al Estado Español consiste en inaplicar total o parcialmente el régimen FEAC, respecto de la ventaja, cosa que el TEAC no hace, pues admite la aplicación del art. 21 de la LIS. Lo que el TEAC en realidad hace es aplicar el conflicto en la aplicación de la norma y ordena a futuro la liquidación de los incrementos de patrimonio en las socias (¡!) por la cuantía de los dividendos repartidos por X a favor de ASLU y BSLU.
Al resolver así el TEAC realiza un acto de transformismo. Se saca el traje de órgano revisor y se disfraza con el traje de órgano gestor.
Porque la resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. (LGT art. 239.3). De manera que anulando la liquidación impugnada queda agotada la facultad revisora del Tribunal.
Además, la sustitución de una cláusula antielusiva especifica (art. 88.2 LIS) por otra cláusula antielusiva general (art. 15 LGT) es formal y materialmente antijurídica. Es formalmente imposible porque excede de largo las facultad de resolver el asunto con cuestiones no planteadas por las partes (RD 520/2005, artículo 59 y LGT art. 239.2).
En otras palabras, se está ante una cuestión nueva que exige otro acto de aplicación de los tributos para que el órgano revisor, entonces sí, someta a su conocimiento ese acurdo de liquidación. Los abogados de las víctimas, perdón, recurrentes, harán muy bien en alegar la nulidad procesal por iniciar una reclamación contra la denegación de la aplicación de la exención por dividendos (en las Holding ASLU y BSLU), y terminar recurriendo contra una orden de liquidar en el futuro ganancias patrimoniales (en a y b personas físicas).
Y es materialmente antijurídica la sustitución de una cláusula anti elusiva especial por una general, porque el Tribunal Supremo ha sentado que las cláusulas antielusivas no son intercambiables, tal como dije en mi entrada en Taxlandia de 20 de septiembre de 2021[2] STS de 2/7/2020 .
Por último, resulta asombroso que el TEAC en su resolución sustituya una orden al órgano de aplicación de los tributos por una orden al recurrente: ¡me quedo atónito! Cuando el TEAC anula la liquidación por el ejercicio 2017 y ordena practicar autoliquidaciones a futuro en el IRPF, por un incremento patrimonial equivalente al dividendo percibido por las holding, está ordenando una conducta futura al recurrente. Por más que me empeñe en leer y releer la LGT y el Reglamento de Revisión, no encuentro disposición alguna que habilite esta potestad. Si el TEAC antes se travestizó en Drag Queen, ahora se disfraza de gobernador civil de una provincia de Corea del Norte.
Hasta aquí la descripción y crítica de sendas Resoluciones del TEAC que provocaron con razón el enérgico rechazo de Antonio Durán Sindreu en este foro, así como el mío propio.
Pero Antonio no solo discrepa de estas resoluciones, que en nuestra opinión son patológicas. Antonio va más lejos y reivindica la libertad de contratación, el supremo valor del arbitrio privado, erigido en ley entre las partes que no admite injerencia de otra ley o del derecho (Enmanuel Kant). Estoy absolutamente de acuerdo.
Es un asunto jurídico con trascendencia moral y política, que afecta a la libertad ciudadana de contratar de acuerdo con lo establecido en el art. 1255 del C.C., que reconoce (que) el principio de autonomía de la voluntad permite a las partes contratar libremente, respetando la ley, la moral y el orden público.
Este debate ya está en la calle; ya no sólo afecta a los fiscalistas. Por no ir más allá de lo que está en mi mesilla de noche, miren los diarios de Rafael Chirbes: “Entretanto, la autoridad gasta su energía en vigilar el lenguaje, en vigilarte a ti en lo que tienes de usuario de tu libertad más íntima, en fingir que protege una salud corporal de cuyo deterioro te culpabiliza (demasiado azúcar, o sal, o grasas, o alcohol, o tabaco) (…). Vigila muy especialmente tu bolsillo, siempre dispuesta a picotear en él con los impuestos. El gran Estado mafioso. Cada vez más, ser ciudadano se limita a cumplir con tus obligaciones tributarias (ahí en lo recaudatorio, ya lo he apuntado, la vigilancia se extrema, el estado defiende con empeño tu derecho de ciudadanía y te obliga rigurosamente a ejercerlo)”[3]
¿El Gran Estado Mafioso? Hum… yo creo que todavía no. Yo no soy sociólogo; carezco de los conocimientos para saber por qué unas civilizaciones progresan y otras se hunden. Pero percibo con claridad que nuestra sociedad declina. Lo hace, también, por la cínica conducta de altos y listísimos funcionarios como los que nutren el TEAC. Ellos con su conducta han abonado con creces el hastío y la desafección de nuestra gente ilustrada. Porque su conducta merma la cohesión social, desafecta a la solidaridad, despoja al ciudadano y provoca el odio al impuesto, la institución que en Europa occidental creo el parlamentarismo moderno.
Esta reflexión se incardina perfectamente en lo que la moderna filosofía califica de neomedievalismo o Feudal Anarchy. Porque los contratos son una creación indirecta del humanismo cristiano medieval.
Primero fue Tomás de Aquino con la teoría del Libre Albedrío.
Luego fue Guillermo de Ockham que con su Absoluta Potentia Dei construye los derechos subjetivos del hombre.
Hobbes en su Tercera Proposición afirma que lo primero es el derecho. Los deberes no son más que obligaciones segundas tendientes a limitar los derechos para el devenir social del hombre.
Por último, Kant construye el concepto de autonomía privada, la esfera de la máxima capacidad legislativa del hombre. Kant dice así:
El deseo es la facultad de ser causa de los objetos de nuestras representaciones.
La facultad que posee un ser de obrar según sus representaciones se llama vida.
El deseo o la aversión va acompañado siempre de placer o de disgusto.
La capacidad en el hombre de experimentar placer o disgusto se llama sentimiento.
El deseo de un objeto por placer se denomina facultad apetitiva. La unión del placer con la facultad apetitiva sobre el objeto se denomina interés.
La facultad apetitiva en cuanto va unida a la facultad de obrar o no obrar para apropiar el objeto se llama arbitrio.
Pero cuando la facultad apetitiva posee arbitrio o criterio, y además determina el consentimiento de una acción estimulada por el mismo, se llama voluntad.
La libertad del arbitrio y de la voluntad es la facultad de la razón pura de ser práctica por sí misma y, en ausencia de Ley en la materia, la razón práctica se erige en regla suprema -en facultad legislativa- pues constituye el principio de determinación del arbitrio.[4]
Así pues, la esfera de la autonomía de la voluntad es aquella en la que sus declaraciones (de la voluntad) son producidas por el deseo irrestricto por el Derecho, o sin intervención de ley distinta de la que gobierna la facultad apetitiva: el arbitrio privado.
Estoy hablando, claro está (y Antonio también), de la legítima economía de opción.
Pero entonces, salvando las referidas resoluciones del TEAC, ¿cuál es el nudo gordiano de la discrepancia de Antonio con la aplicación del canon de exigencia de MEV? Creo que la posición de Antonio la resume muy bien las palabras vertidas en su reciente artículo:
“Es cierto que la autonomía de la voluntad tiene límites. Por su puesto. Pero su límite no es el ahorro fiscal, sino el abuso del derecho. Este es el único límite a la autonomía de la voluntad. A la libertad de decidir lo que yo considere oportuno”.
A mi juicio esta es una verdad indiscutible en el ámbito de la clausula antielusiva general. Pero en el ámbito de la clausula antielusiva especial del FEAC, dicha afirmación choca con la ley, con la jurisprudencia del TS e incluso con la del TJUE.
El artículo 89 de la LIS traspone el artículo 15 de la directiva: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, (…) sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Luego la ley, en el ámbito de las operaciones reguladas en ese capítulo salvo que el contribuyente renuncie a la aplicación del mismo, contiene una cláusula antielusiva especial, que va más allá de la aplicación artículo 15 de la LGT. Dicha preponderancia de la clausula antielusiva especial deriva de que opera como lex specialis, frente al artículo 15 de la LGT
El Tribunal Supremo en su STS de 12/11/2012 dice: "puede constituir un motivo económico válido una operación de fusión basada en varios objetivos, entre los que pueden también figurar consideraciones de naturaleza fiscal, a condición no obstante de que éstas últimas no sean preponderantes en el marco de la operación proyectada”
Y más concreto aún, la Audiencia Nacional en su SAN de 2/6/2016, tiene dicho “nada impide que, legítimamente, se pueda perseguir en la escisión, a la vez, un doble objetivo: (...) Por tanto, excluida la existencia de una absoluta incompatibilidad conceptual entre ambos objetivos y, siendo clara la concurrencia del segundo de ellos, debemos comprobar si el primero, esto es, el de la reorganización empresarial, era realmente el objetivo principalmente perseguido”
Es decir que una vez aplicado el canon de MEV, procede incluso una ulterior valoración de trascendencia y preponderancia de los MEV respecto de la ventaja fiscal obtenida.
Finalmente este examen de preponderancia también lo exige el propio TJUE, en Sentencia de 10 de noviembre de 2011 (asunto C-126/10, Foggia) ha remarcado que: “en consecuencia, puede constituir un motivo económico válido una operación de fusión basada en varios objetivos, entre los que pueden también figurar consideraciones de naturaleza fiscal, a condición no obstante de que estas últimas no sean preponderantes en el marco de la operación proyectada”.
Luego en el ámbito de las operaciones del mal llamado régimen especial del FEAC, pues es régimen general desde la reforma de 2015, que decreta su aplicación directa, salvo que el contribuyente renuncie al mismo, resulta muy difícil sostener que un examen de licitud de la causa agote i) la facultad de examen del contrato, ii) de exigencia de motivos económicos válidos, y iii) de ponderación de que los mismos son preponderantes respecto de las ventajas fiscales.
Este es el estado de las cosas. Reestructurarse para optimizar la tributación del grupo, mediante operaciones causalmente lícitas y que superan holgadamente el examen del artículo 15 de la LGT, no es una operación que se pueda acoger al FEAC. ¿Es lamentable? Sí, pero es lo cierto.
Entonces la lucha contra este virus ideológico debemos reservarla al ámbito de las operaciones a las que resulte de aplicación el art. 15 de la LGT. En el ámbito de aplicación del artículo 89.2 de la LIS, si emprendemos esa lucha, estamos muertos.
Así están las cosas. Al decir de Hobbes, el humano presocial se despojó de buena parte de sus derechos naturales para entrar en sociedad. Se despojó de su derecho a defenderse incluso, concediéndole al Estado el monopolio de la violencia; se despojó de la potestad legislativa pública, pero se reservó la libertad para contratar. Ahora nos dicen que esa libertad no es completa. También quieren el monopolio de la facultad legislativa.
Pobre Kant. Miren que se aplicó mucho, miren que es difícil escribir lo que escribió; miren que es difícil leerle y entenderle. Total para nada; hasta nos quitan el apetito por una buena operación de canje de valores.
Antón Beiras Cal
Economista. Auditor. Abogado Tributarista
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[1] Pongamos fin a la pandemia fiscal. Antonio Durán-Sindreu Buxadé. Taxlandia 30 Jul, 2024.
[2] En su importante Sentencia de 2/7/2020 (Cendoj nº 28079130022020100351) El TS, resolviendo sobre un recurso interpuesto por una SL transportista, que compartía vehículos, nave industrial y clientes con miembros de la unidad familiar del administrador, dados de alta en módulos, anula una liquidación tributaria al amparo de la recalificación del hecho imponible, pues al caso resultaba aplicable la simulación.
[3] Rafael Chirbes. Diarios. A Ratos Perdidos 3 y 4. Pág. 447. Editorial Anagrama.
[4] Antón Beiras Cal. La Verdad Jurídica, la Tradición Republicana y el Pensamiento Zombi. Pág. 85. Editorial Elvira.