El conflicto en la aplicación de la norma (1ª parte): el ocaso del derecho
El tema de fondo no es nuevo. Me refiero a los temas sobre los que versan los informes de la Comisión Consultiva sobre conflicto en la aplicación de la norma tributaria números 6 y 6bis, y que, en lo sustantivo, reproducen lo recogido en el informe número 3 (y, en parte, lo recogido también en el número 5).
Todos ellos son el resultado del “revés” asestado por la Audiencia Nacional (en adelante, AN), y que la AEAT ha “reconducido” de la mano de la Comisión Consultiva, compuesta, recordémoslo, por dos representantes de la DGT y dos de la AEAT.
Simplificando mucho, los hechos comunes a los tres informes (3, 6, y 6bis) son los que a continuación detallamos.
Una entidad, llamémosle A, desarrolla una actividad exenta del IVA, y decide acometer la construcción y/o reformas de un inmueble.
Para ello, constituye una sociedad, a la que llamamos B, que, tras realizar las obras, arrienda el inmueble a la entidad A.
Entre A y B hay vinculación. Se trata, por tanto, de operaciones vinculadas.
La sociedad B, esto es, la propietaria y arrendadora, repercute a la entidad arrendataria (y vinculada), esto es, A, el IVA del alquiler y se deduce el IVA soportado por la construcción, deducción que no correspondería si esta última se hubiera realizado directamente por A.
Y no correspondería porque la sociedad A realiza, tan solo, operaciones sujetas y exentas del impuesto, esto es, sin derecho a la deducción.
En opinión de la AEAT, y tras el análisis de los hechos que en cada caso concurren, se trata de una simulación.
Para la AN, sin embargo, no hay simulación, pero si conflicto en la aplicación de la norma.
En consecuencia, la AEAT inicia el procedimiento previsto en el art. 159 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT), y la Comisión Consultiva declara finalmente la existencia de conflicto en la aplicación de la norma.
Los hechos para alcanzar tal conclusión son la existencia de vinculación entre A (arrendatario) y B (arrendador), la existencia de un “único” cliente de B (A), la ausencia de estructura empresarial por parte de B (arrendador) y la delegación de la gestión en el socio vinculado (esto es, en A), la financiación de las obras, que procede de A u otras entidades vinculadas, la asunción de gastos de B por parte de A, u otras sociedades vinculadas, y el importe pactado en concepto del alquiler que no solo es inferior al de mercado, sino que no cubre los costes de B.
Consecuencia de los citados hechos, la Comisión considera que los negocios realizados son artificiosos y solo tienen por finalidad deducir las cuotas soportadas en concepto de IVA que, de haberse soportado por la sociedad preexistente, no se hubiesen podido deducir.
Antes de entrar en el fondo del tema, conviene aclarar que cada caso es distinto, y aunque es cierto que en los tres informes hay hechos idénticos (por ejemplo, la estructura creada), no lo es menos que pueden existir matices que los distingan de supuestos similares.
Estos matices son importantes porque el art. 206.bis 1 de la LGT establece que “constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la realización de actos o negocios cuya regularización se hubiese efectuado mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 de (la LGT)”; incumplimiento que se considera que existe “cuando se acredite la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y este hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación”.
Por si hubiera duda, su número 2 establece que “se entenderá por criterio administrativo el establecido por aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 15 de (la LGT)”.
De entrada, tenemos ya un problema: el concepto jurídico indeterminado de “igualdad sustancial”.
Es pues conveniente que la propia Comisión Consultiva, incluso la AEAT, aclaren cuáles son “objetivamente” los hechos “sustancialmente iguales” que hay que tomar en consideración para calificar el caso de que se trate como conflicto en la aplicación de la norma.
De tratarse de supuestos sustancialmente iguales, procederá, sin más, la imposición de sanción.
Conviene, no obstante, aclarar que para que la Administración tributaria califique como tal el caso de que se trate, es obligatorio el previo informe favorable de la Comisión (art. 15.2 LGT); informe que vincula al órgano de inspección sobre la declaración del conflicto en la aplicación de la norma (art. 159.6 de la LGT).
Por su parte, y de acuerdo con lo dispuesto en el art. 15.3 de la LGT, “en las liquidaciones que se realicen (…) se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora”; aspecto que abordaremos en un artículo o colaboración posterior.
Centrémonos hoy en el fondo del tema. ¿Estamos realmente ante un caso de conflicto?
Precisar, ante todo, que no estamos en presencia de una simulación. Así lo ha declarado al menos la AN en el primero de los casos (informe número 3).
¿Y por qué no estamos ante una simulación?
Pues porque en palabras de la propia AN (Sentencia de 19 de febrero de 2021, número de reclamación 774/2017), los negocios en los que las figuras elusorias o abusivas se amparan “son tan reales y ciertos como legales”.
En este contexto, y en palabras de la AN, no se puede confundir “la finalidad económica perseguida por las partes (…) con la causa del negocio jurídico (siempre que la causa típica y la singular coincidan) por dos razones sustanciales. En primer lugar, porque de conformidad con el artículo 13 de la LGT se debe descartar cualquier interpretación económica, exigiéndose las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza jurídica del acto o negocio realizado. En segundo lugar, porque existen en el expediente extremos que revelan la realidad e incluso justifican la constitución de la sociedad”.
Por tal motivo, la AN insiste en que “no (se puede) confundir la finalidad económica perseguida por las partes, que era recuperar las cuotas de IVA soportado, con la causa del negocio jurídico cuando está fuera de toda duda la realidad de la sucesión negocial de los contratos celebrados”.
Lo relevante, por tanto, no es la finalidad fiscal que se persigue, sino si el negocio es o no causalmente cierto, o mejor, si su causa se corresponde con el resultado que el ordenamiento prevé para el mismo.
En la medida que los negocios son reales, ciertos, y legales, no hay simulación.
Se trata, pues, de un tema de causa negocial; de voluntad negocial.
Esta es la tesis de la AN.
En consecuencia, y según la propia AN, tanto la creación de la sociedad, como el posterior contrato de alquiler, son negocios ciertos y reales. El resultado perseguido con ellos se corresponde pues con su causa típica.
No estamos, por tanto, ante un contrato, por ejemplo, de compraventa (negocio simulado) que encubre una donación (negocio disimulado), sino ante negocios causalmente ciertos; ante negocios realmente queridos por las partes. Ante negocios cuyo resultado coincide con su causa típica.
Por tanto, y a diferencia de lo que se deduce de los informes, no se trata de justificar ahora “lo mismo” que se justificó para la simulación.
De lo que se trata ahora es de acreditar que, siendo los negocios ciertos y reales, su resultado no es “objetiva y causalmente” el propio y habitual de los mismos, sino de otro u otros negocios distintos.
Dicho de otra forma; se trata de acreditar que a pesar de que los negocios realizados son ciertos, estos no son “causalmente” los que típica y habitualmente el derecho prevé para conseguir el resultado causalmente perseguido. Esto es, que de su realización se obtiene un resultado “equivalente” al del negocio que se considera que es el típico o habitual para conseguir ese resultado.
Pongamos un ejemplo. Constituir una sociedad, para posteriormente disolverla y liquidarla adjudicando a un socio el bien que el otro ha aportado (por ejemplo, un inmueble), y, a este, el que ha aportado el primero (por ejemplo, dinero), ambos de igual valor (por ejemplo, 1.000.000,00 €), no son sin duda los negocios típicos y habituales para transmitir un bien La figura negocial típica para ello es la compraventa. Se trata, eso sí, de negocios con un resultado equivalente. Los dos son causalmente ciertos. Pero mientras uno es el “camino” habitual, propio, o típico, el otro es el camino inhabitual, impropio, o atípico.
Se trata, por tanto, de un análisis objetivo y estrictamente “jurídico-causal”. No se trata, pues, de un análisis económico; de razonabilidad económica; o de lógica económica. La finalidad económica, los motivos, son, recordémoslo, jurídicamente irrelevantes.
Pues bien. Solo si los negocios son ciertos, esto es, si no hay simulación, y siempre que, además, su resultado no se corresponda causalmente con la figura negocial habitual, típica, y propia que nuestro ordenamiento prevé para conseguir ese resultado, estaremos en presencia de un posible supuesto de conflicto.
Y lo estaremos, porque el art. 15.1 a) de la LGT establece que se “entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que (…) individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido”.
Resultado obtenido, entendámoslo bien, en términos de “voluntad negocial”, esto es, en términos causales, y no en función de su “finalidad económica”.
En nuestro caso, pues, la voluntad negocial en términos causales es la construcción y cesión de uso de un inmueble propiedad de B a la sociedad A.
Insistimos, de nuevo, que ese análisis de artificiosidad o impropiedad es estrictamente jurídico, causal; circunstancia que la AN subraya al referirse al concepto objetivo de causa.
En el caso que ahora se trata, es obvio que el resultado que causalmente se obtiene de la realización de los diferentes negocios, es el típico o propio de los mismos.
No estamos pues ante un caso de conflicto.
Llegados a este punto, no procede ya ningún análisis adicional. Y no procede porque para que exista conflicto, el art. 15.1 de la LGT exige que se cumplan simultanéame las circunstancias previstas en sus letras a) y b).
Pero supongamos que la letra a) se cumple; que el negocio es artificioso.
Su letra b) exige “que (la) utilización (de los negocios realizados) no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios”.
Se trata en este caso de acreditar dos cosas.
La primera, que de los negocios realizados no surtan “efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal”.
Y la segunda, que de los negocios realizados no surtan tampoco “efectos distintos de los que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios”.
Empezando por este último, para determinar tales efectos es determinante identificar el negocio que causal y objetivamente corresponde al resultado obtenido. Y es determinante porque la fiscalidad que se ha pretendido eludir es, precisamente, la del negocio típico, propio, y habitual.
En los informes de marras no solo no se identifica dicho negocio, sino que no se hace ningún esfuerzo probatorio al respecto.
Se limita, sin más, a regularizar el IVA deducido indebidamente por la sociedad arrendadora.
El problema, para la AEAT, y para la Comisión, es tan solo la falta de lógica económica de las operaciones realizadas, olvidando que estas son, según la AN, ciertas y reales.
En efecto; los informes no hacen un análisis jurídico-causal, sino un juicio de valor de carácter económico sobre la supuesta lógica económica de los negocios.
No se identifica cuál es el negocio que desde la perspectiva causal es el “lógico” (esto es, el “típico”, “propio”, o “habitual”) para conseguir el resultado que se pretende. No. Su análisis es puramente económico.
Y no se hace, porque el negocio que causalmente sería el “habitual” para conseguir el resultado obtenido, esto es, la construcción y cesión de uso del inmueble, o, sin más, el uso de un inmueble es, precisamente, el efectivamente realizado.
Cosa distinta es que la sociedad A hubiese podido optar por construir directamente el inmueble. Cierto. Pero ahí hay que respetar la autonomía de la voluntad, que solo tiene como límite el uso adecuado de las figuras jurídicas que el derecho contempla.
La regularización que se propone significa, de hecho, la “nulidad” fiscal de los negocios realizados. Para la Comisión Consultiva, no hay más negocio que el realizado directamente por A; conclusión, insistimos, a la que se llega por razones de pura lógica económica.
Pero lo que la AEAT ni la Comisión pueden pretender es que la empresa elija el “camino” que fiscalmente representa mayor recaudación.
Y lo que la AEAT y la Comisión hacen es precisamente regularizar en función del negocio que económicamente reporta una mayor recaudación, al margen de la certeza o no de los negocios.
En efecto.
¿Cuál es el resultado realmente obtenido?
Sin duda, y desde un punto de vista causal, el uso de un inmueble, o, si se prefiere, la construcción y uso de este. Centrémonos en el primero.
¿Cómo se adquiere jurídicamente el uso de un nuevo inmueble?
Pues a través de una compraventa, de un contrato de arrendamiento, o de su construcción.
Y la pregunta clave es si es necesario que el inmueble lo compre, arriende o construya la misma sociedad, o puede hacerlo una sociedad vinculada, aunque sea de nueva creación
Pues dependerá de la empresa. Se trata de una decisión empresarial en la que sin duda la fiscalidad interviene. Pero, aunque esta intervenga, la AEAT no puede, en ningún caso, fiscalizar la decisión. Debe, sin más, limitarse a su control de legalidad a través de un análisis jurídico causal de los negocios.
Cuestión distinta es si los hechos que concurren en cada caso permiten concluir que el negocio “típico” que realmente se ha realizado es uno u otro. Cuestión, recordémoslo, que es estrictamente jurídica.
El problema es que, para la AEAT, y para la Comisión, el “resultado obtenido” no se valora en términos causales, sino económicos. Y por ello precisamente se afirma que el resultado que se persigue es la deducción del IVA soportado, confundiendo pues “voluntad negocial” y “motivos”, que, recordémoslo, son jurídicamente irrelevantes.
Recordar, de nuevo, y en palabras de la AN, que “no (se puede) confundir la finalidad económica perseguida por las partes, que era recuperar las cuotas de IVA soportado, con la causa del negocio jurídico cuando está fuera de toda duda la realidad de la sucesión negocial de los contratos celebrados”.
Si nos centramos ahora en la primera parte de la letra b) del art. 15 de la LGT, esta no dice que el ahorro fiscal sea ilícito, sino que de los negocios realizados no surtan otros efectos relevantes distintos del ahorro fiscal. Es decir, que solo hay conflicto si se utilizan negocios que, individualmente considerados o en su conjunto, son causalmente “atípicos” para conseguir la finalidad que persiguen y, por tanto, para conseguir un resultado equivalente o propio de los negocios que son los “típicos” para ello. En este contexto, su realización solo se explica por motivos de ahorro fiscal.
Como la propia AN señala, su “única finalidad relevante (es) eludir la tributación”. Esto no significa que se trate de negocios ilícitos. Al contario. Precisamente por ello la “elusión” que con ellos se consigue, y salvo en determinados casos, no constituyen infracción tributaria.
Sea como fuera, en la medida que los negocios realizados son los que típicamente se corresponden con el resultado “causalmente” obtenido, el ahorro fiscal es irrelevante.
Se olvida, en fin, el principio de calificación que el art. 13 de la LGT recoge, previo, por cierto, a la aplicación del art. 15, y que señala que “las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”.
En base a lo expuesto, las conclusiones a las que llegamos son las siguientes:
Primera. - No estamos ante un caso de simulación.
Segunda. - En consecuencia, los negocios realizados son ciertos y reales.
Tercera. – Para que tales negocios constituyan conflicto, no han de ser los típicos y habituales para conseguir el resultado obtenido en términos causales.
Cuarta. – Es además necesario que, de los negocios realizados, no surtan otros efectos distintos del ahorro fiscal y de los que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
Quinta. - En consecuencia, para la aplicación del conflicto es necesario identificar en términos causales los actos o negocios usuales o propios.
Sexta. – Por tanto, la regularización fiscal que procede practicar es la que corresponda a tales actos o negocios.
Séptima. – Lo anterior exige un análisis estrictamente jurídico, causal y objetivo, siendo su finalidad económica jurídicamente irrelevante.
La AEAT, o, mejor, la Comisión, se aparta pues del estricto análisis jurídico, causal y objetivo que la ley impone, y se adentra en el ámbito de lo que la empresa tendría que haber hecho económicamente.
Se equivoca esta última también cuando señala que “en la apreciación de la artificiosidad debe atenderse a si la valoración del conjunto de operaciones desarrolladas o de la estructura negocial desplegada responde a alguna lógica empresarial o, en cambio, se reduce a la persecución de una estricta ventaja o elusión fiscal”.
Insistimos. La lógica económica no tiene nada que ver. El análisis de los negocios ha de ser estrictamente jurídico. Así lo exige el art. 13 de la LGT.
De esta forma, la Comisión traspasa el límite de lo “objetivo” para sumergirse en las tinieblas de lo “subjetivo”, olvidándose que las decisiones corresponden a los empresarios y a la AEAT le compete únicamente controlar su legalidad conforme a derecho, y no a su finalidad o lógica económica.
Se equivoca pues también al afirmar que “la utilización de los negocios de forma inadecuada o impropia solo se pondrá de manifiesto como consecuencia de la ausencia de una explicación plausible (efecto económico o de otra índole) que lo justifique y que no sea el ahorro de impuestos”.
En definitiva, como la AN nos recuerda, “se ha detectado una habitual tendencia a relacionar la causa como fin perseguido por las partes (finalidad económica)”, circunstancia que, con apoyo en el art. 1.274 del Código Civil, aquella rechaza.
En definitiva, todo un olvido del derecho.
Pero la Comisión persiste. Ha de tratarse de “actos queridos por las partes pero que, analizados desde el punto de vista de la norma tributaria, llevan a la conclusión de que no existen efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del puro ahorro fiscal”.
No. Su análisis ha de ser exclusivamente desde su perspectiva causal. Lo relevante es precisamente lo inhabitual del camino elegido (negocio) para conseguir una finalidad propia (causa) de otro negocio. Analizados desde la perspectiva causal, y no desde la de la norma tributaria, se llega a la conclusión de que ese camino (negocio) carece objetivamente de sentido si no es por el ahorro fiscal que se consigue. Este es pues tan solo la consecuencia.
Se trata, en definitiva, de una licitud negocial no admitida fiscalmente.
Y la Comisión insiste. Hay pues que “analizarlos y verificar si mantendrían su sentido caso de ignorarse el elemento fiscal. En definitiva, dilucidar si responden a una lógica empresarial o si (…) la operativa realizada no reporta ventajas relevantes en otros órdenes, de modo que el objeto fundamental de las mismas resulte ser el ahorro fiscal obtenido”.
Sin perjuicio de insistir que la Comisión margina erróneamente el análisis estrictamente jurídico, poco conoce también la realidad si no se es consciente de la existencia de sociedades, patrimoniales o no, que alquilan sus inmuebles a sus sociedades filiales, una o varias.
Los motivos, muchos. Minimizar el riesgo empresarial, facilitar en su momento la venta independiente del “negocio” o del “patrimonio”, permitir la entrada de accionistas o inversionistas en una u otra sociedad, facilitar el relevo generacional, separar la responsabilidad, etc.
De hecho, el problema de fondo es la recuperación del IVA. De no existir, nada se objetaría. La estructura sería entonces impecable. Y eso es lo relevante y lo que impide la aplicación del conflicto.
Se olvida, en fin, que el art. 79.5 de la Ley del IVA da respuesta a esta situación: “cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado”, regla que se aplica tan solo, y, entre otros casos, cuando el “destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia”.
Curioso, ¿verdad?
Nos hemos alargado mucho. Dejamos pues para una posterior ocasión el resto de temas. Primero, la jurisprudencia comunitaria en materia de prácticas abusivas. Segundo, la regularización que de acuerdo con el art. 15.3 de la LGT procede realizar en estos casos. Y tercero, las cuestiones propias a las operaciones vinculadas (la ausencia de medios personales, la asunción de gastos de la sociedad arrendadora por parte de otras sociedades vinculadas, la financiación de la construcción, y el importe del alquiler).
Sea como fuera, se trata de informes que seguro han hecho temblar los restos mortales de Federico de Castro (EPD), y que ignoran las eruditas reflexiones que sobre la causa han hecho ilustres civilistas y tributaristas. Por ello, y una vez más, reclamo la urgente necesidad de recuperar la correcta aplicación de los principios fundamentales del Derecho y el respeto al Estado de Derecho.
En defensa de la AEAT y de la Comisión hay que decir que buena culpa de este “embrollo” es la confusa y contradictoria jurisprudencia que ha fomentado sin duda afirmaciones como las recogidas en los diferentes informes.
En definitiva, el ocaso del derecho, y, como no, un ejemplo más de la grave inseguridad jurídica que padecemos.
¿Hasta cuándo?
Antonio Durán-Sindreu Buxadé
Doctor en Derecho, Profesor de la UPF y Socio Director DS