De la interpretaciones al límite, a la interpretación razonable: Cambio de criterio con relación a la cesión de vehículos a los empleados
El Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC), en su Resolución 3161/2019, de 22 de febrero de 2022, ha cambiado su criterio interpretativo con relación a la sujeción al IVA de la cesión de vehículos por parte de una empresa en favor de sus empleados.
Como el propio TEAC nos recuerda, el criterio que este venía aplicando era el de asimilar “las operaciones calificadas como retribuciones en especie a efectos del IRPF, con operaciones imponibles a título oneroso en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que se incidiera en la necesidad de probar la existencia de un vínculo directo entre la prestación efectuada y la contraprestación recibida, y en que la contraprestación fuera valuable económicamente”.
Sin embargo, “en la medida en que este criterio no se adapta plenamente a los dictados de la jurisprudencia comunitaria, procede modificarlo para alinearnos con la misma”.
Por tal motivo, “la conformidad a Derecho del acuerdo de liquidación (objeto de reclamación) exige el análisis previo del carácter oneroso de la operación a efectos de su calificación como prestación de servicios conforme al artículo 4 de la Ley del IVA, de la que parte la Inspección”.
En consecuencia, y en la medida que esta “no ha probado que, por la cesión de vehículos a determinados empleados y a un consejero de la entidad, la reclamante obtenga efectivamente una contraprestación valuable económicamente ni, por tanto, la existencia de onerosidad”, el TEAC acuerda anular la liquidación.
El origen de este cambio de criterio hay que buscarlo, entre otras, en la Sentencia del TJUE de 20 de enero de 2021, Asunto C288/19, y en las posteriores Sentencias de la Audiencia Nacional (en adelante, AN) de 27 y 29 de diciembre de 2021 (recursos nº 234/2017 y 235/2017, respectivamente).
Pero rebobinemos y analicemos desde su inicio el recorrido jurisprudencial que en las diferentes instancias ha tenido esta cuestión, ya que las matizaciones que se recogen en las distintas resoluciones merecen un pausado análisis.
Como ya se ha dicho, el punto de partida es la Sentencia del TJUE antes citada en la que se resuelve la cuestión prejudicial planteada por el Tribunal de lo Tributario del Estado federado de Sarre sobre si “(…) el artículo 56, apartado 2, de la (Directiva)” se ha de interpretar “en el sentido de que “la prestación de servicios de arrendamiento (…) de un medio de transporte a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo” comprende también la cesión de un vehículo afectado a la empresa de un sujeto pasivo (vehículo de empresa) a un miembro de su personal, cuando este no realiza por ello una contraprestación diferente a (una parte de) su prestación de trabajo, es decir, cuando no realiza ningún pago, no emplea por ello ninguna parte de su retribución en metálico y tampoco elige entre diversas ventajas ofrecidas por el sujeto pasivo conforme a un acuerdo entre las partes en virtud del cual el derecho al uso del vehículo de empresa está vinculado a la renuncia a otras ventajas”.
Recordemos que el citado artículo 56 se refiere al lugar de realización de un arrendamiento de un medio de transporte en favor de una persona que no tiene la condición de sujeto pasivo.
La cuestión planteada, como después veremos, tiene importancia en la medida que, en el caso que nos ocupa, afecta al derecho a la deducción.
Para responder a la misma, el TJUE aclara, primero, que, de acuerdo con el art. 24, apartado 1, de la Directiva de IVA, las cesiones de los vehículos de que se trata son una prestación de servicios.
Recuerda, también, que de acuerdo con el art. 2.1, letra c), de la misma, las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso están sujetas al IVA.
Precisa, al respecto, que, según reiterada jurisprudencia, una prestación de servicios solo se realiza a título oneroso si entre quien efectúa la prestación y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario; esto es, cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido.
En el marco de las relaciones entre un empleador y su empleado, ese vínculo directo, y a juicio del TJUE, se puede concretar “en una parte de la retribución en metálico a la que este último debe renunciar en contrapartida a una prestación concedida por el primero”.
Afirmación, esta última, que significa que, si el empleado renuncia a una parte de su salario en pago de la contraprestación o precio del servicio que la empresa le presta, estamos en presencia de una prestación de servicios a título oneroso.
Pero nótese bien. No se trata de que estemos en presencia de una retribución salarial en especie. No. Se trata de que en lugar de que el empleado pague “de su bolsillo” el “precio” del servicio, renuncia a “cobrar” el salario al que tiene derecho para destinarlo al “pago” del mismo.
No existe, pues, una novación de su contrato de trabajo previendo que una parte de su salario se percibe en especie.
La Directiva exige, por tanto, una verdadera prestación de servicios y un vínculo directo entre la misma y el contravalor recibido.
El hecho de que el empleado “renuncie” a una parte del salario al que tiene derecho es, tan solo, una forma práctica de materializar el pago por el servicio. Pero no significa, en absoluto, que a partir de la cesión del vehículo su “salario” se componga de una parte en dinero y de otra en especie, salvo, claro está, que se produzca la novación del contrato.
Por tal motivo, el TJUE señala que en el caso de autos (cesión del vehículo a título gratuito) el empleado “no realiza ningún pago ni emplea una parte de su retribución en metálico”, ni elige “entre diversas ventajas ofrecidas por el sujeto pasivo conforme a un acuerdo entre las partes en virtud del cual el derecho al uso del vehículo de empresa está vinculado a la renuncia a otras ventajas”.
En definitiva, y en opinión del Tribunal, “tal prestación no puede calificarse, por ello, como prestación de servicios a título oneroso en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112”.
En suma, para el TJUE la cesión de vehículos de la empresa en favor de los empleados solo está sujeta al IVA si se trata de una prestación de servicios a título oneroso, esto es, si el empleado satisface por ello una renta al cedente, esto es, al empleador.
Cuestión distinta es qué ocurre entonces si la cesión del vehículo es a título gratuito, y, en concreto, si esta se puede asimilar a una prestación de servicios a título oneroso, esto es, a un supuesto de autoconsumo.
En efecto; el art. 26. 1 de la Directiva del IVA establece que se asimilan a las prestaciones de servicios a título oneroso las operaciones siguientes: a) el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o, más generalmente, para fines ajenos a la empresa, cuando tales bienes hubieran originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA; y b), la prestación de servicios a título gratuito efectuada por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa (art. 12 de la Ley del IVA, aunque con alguna diferencia importante con el texto de la Directiva).
En este contexto, el TJUE recuerda que “una prestación de servicios que consiste en el uso de bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o, más generalmente, para fines ajenos a la empresa, (…) no puede asimilarse a una prestación de servicios a título oneroso (…) dado que los bienes en cuestión no han originado un derecho a la deducción del IVA soportado”. Y recuerda, igualmente, que tampoco puede “con carácter subsidiario, asimilarse a tal prestación sobre la base del artículo 26, apartado 1, letra b), de dicha Directiva, si no se quiere desvirtuar el efecto útil de ese requisito relativo a la deducción del impuesto soportado establecido por la primera de esas dos disposiciones”.
Y aquí empezamos con el capítulo de las matizaciones.
Antes de seguir, hay que recordar que la cuestión prejudicial se refiere a una sociedad establecida en Luxemburgo que cedió dos vehículos a dos de sus colaboradores que ejercen su actividad en Luxemburgo y que tienen su domicilio en Alemania. La cesión de estos vehículos, que se utilizan para fines profesionales y privados (en nuestra terminología, uso mixto), no está sujeta al IVA en ese Estado miembro, ni da derecho tampoco a la deducción del IVA soportado con relación a tales vehículos.
Sin embargo, en noviembre de 2014, la sociedad se registró en Alemania a efectos del IVA y, en el transcurso de 2015, consideró que tales cesiones eran una prestación de servicios sujeta al impuesto, declaración que la propia sociedad impugnó con posterioridad al considerar que no se podían considerar como tal y que, en cualquier caso, no se tratan de un arrendamiento de medios de transporte (art. 56, 2, de la Directiva).
Recordemos que mientras en Luxemburgo la adquisición de tales bienes no da derecho a la deducción del IVA (los destinados al uso privado de los empleados), en Alemania sí.
Y precisamente por ello, el TJUE señala que sin perjuicio de que se puedan asimilar a una prestación de servicios a título oneroso, cuestión que deja en manos del órgano jurisdiccional correspondiente, tales cesiones no están en ningún caso comprendidas en el ámbito del citado art. 56, 2, párrafo primero; precepto, recordémoslo, que se refiere al lugar de realización de un arrendamiento de un medio de transporte en favor de una persona que no tiene la condición de sujeto pasivo.
¿Y esto qué quiere decir?
Pues que la cesión a título gratuito de tales vehículos no es, por su propia naturaleza, una prestación de servicios consistente en el arrendamiento de un medio de transporte, ya que, para serlo, hemos de estar ante un verdadero arrendamiento. Y para ello, es irrelevante que dicha cesión se asimile a una prestación de servicios a título oneroso.
En palabras del propio Tribunal, “una operación asimilada a una prestación de servicios a título oneroso (…) no puede constituir un “arrendamiento de un medio de transporte” en el sentido del artículo 56, apartado 2, párrafo primero, de dicha Directiva”.
En este contexto, el TJUE se remite a los requisitos que el propio Tribunal exige para considerar que estamos ante un arrendamiento de un inmueble, y, mutatis mutandis, los aplica para determinar lo que constituye un “arrendamiento de un medio de transporte”.
En este sentido, la existencia de un “arrendamiento” requiere que el propietario del medio de transporte ceda al arrendatario, a cambio de una renta y por un período de tiempo acordado, el derecho a utilizarlo y a excluir de este a otras personas.
Por su parte, y en lo que se refiere al requisito de la renta, el TJUE precisa que su falta de pago no se puede vincular o explicar “por la circunstancia de que se considere, a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas, que el uso privativo del bien afectado a la empresa (…)constituye una gratificación en especie cuantificable y, por lo tanto, de alguna manera, una parte de la retribución a la que el beneficiario ha renunciado como contraprestación de la cesión del bien de que se trata”.
Recuerda, al respecto, que, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, el concepto de renta a los efectos que nos ocupa, “no puede interpretarse por analogía, asimilando a esta una gratificación en especie, y que supone la existencia de una renta en dinero”.
Por tal motivo, el TJUE entiende que “este requisito no se cumple en el supuesto del uso a título gratuito de un bien afectado a una empresa, que se (asimila) a una prestación de servicios a título oneroso con arreglo al artículo 26, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112”.
En consecuencia, y en su opinión, el art. 56, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 2006/112, se ha de interpretar en el sentido de que la cesión por un sujeto pasivo a su empleado de un vehículo afectado a la empresa no está incluida en su ámbito de aplicación si esa operación no constituye una prestación de servicios a título oneroso a efectos del art. 2, número 1, letra c), de dicha Directiva.
Por el contrario, sí se aplica el citado artículo cuando se trate de una prestación de servicios a título oneroso, en el sentido del mencionado artículo 2, siempre que el empleado disponga permanentemente del derecho a usar ese vehículo para fines privados y a excluir de él a otras personas, a cambio de una renta y por un período de tiempo acordado de más de 30 días.
¿Qué quiere el Tribunal decir?
Pues que para que una prestación de servicios esté sujeta al impuesto, la Directiva exige que esta se realice a título oneroso, esto es, mediante contraprestación.
Y quiere decir, también, que las prestaciones de servicios que se asimilan a las realizadas a título oneroso no son, “estricto sensu”, prestaciones de servicios realizadas mediante contraprestación y que su asimilación responde únicamente a evitar distorsiones en la aplicación del impuesto.
Por tanto, la cesión de vehículos afectados al patrimonio empresarial por parte del empleador en favor de sus empleados solo es una prestación de servicios a título oneroso si esta se realiza mediante contraprestación, no pudiéndose considerar como tal por el mero hecho de que la prestación realizada a título gratuito se asimile a una prestación de servicios realizada a título oneroso.
Pues bien; la AN, en sus Sentencias de 27 y 29 de diciembre de 2021 (recursos nº 234/2017 y nº 235/2017, respectivamente), y dada la coincidencia entre los casos de autos ([1]) y el resuelto por el TJUE, aplica dicha doctrina y anula la liquidación correspondiente, no sin realizar matizaciones de mucho interés.
En efecto; tras recordar la AN que lo que viene a resaltar el TJUE es que para que estemos ante una prestación de servicios a título oneroso, la cesión de uso del vehículo del empleador al trabajador se ha de hacer a cambio de un pago o contraprestación.
Sin embargo, prosigue, “y en contra de lo que erróneamente puede interpretarse, la contraprestación no puede identificarse con el intercambio sinalagmático que tiene lugar entre trabajo a cambio de un salario o retribución, típica de la relación laboral entre empleador y el empleado”.
Por tal motivo, “lo que (el TJUE) exige es una verdadera transmisión valorable económicamente del trabajador a la empresa por el uso del vehículo que no puede presumirse cuando el colaborador no realiza ningún pago ni emplea una parte de su retribución en metálico, y tampoco elige entre diversas ventajas ofrecidas por el sujeto pasivo conforme a un acuerdo entre las partes en virtud del cual el derecho al uso del vehículo de empresa está vinculado a la renuncia a otras ventajas”.
Tampoco cabe, prosigue la AN, que se considere onerosa por el mero hecho de que la cesión se considere, a efectos del IRPF, una “gratificación en especie cuantificable y, por lo tanto, de alguna manera, una parte de la retribución a la que el beneficiario ha renunciado como contraprestación de la cesión del bien de que se trata”.
Por tal motivo, y en la medida que en “la cesión del uso de vehículos del empresario no consta, por parte del trabajador, el pago de una renta, remuneración o renuncia de derechos a favor del empleador”, no se puede aquella calificar “como prestación de servicios a título oneroso”.
A partir de aquí, la AN señala con acierto que “es preciso ver cómo encajan estos argumentos dentro de nuestra legislación interna”.
Para ello, se remite, primero, a la Ley del IVA, en concreto, a su art. 7, y nos recuerda que entre los supuestos de no sujeción se encuentran “los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales”.
La exclusión, puntualiza, “implica que las retribuciones percibidas por un trabajador en régimen de dependencia y ajenidad, en los términos contemplados en el artículo 1.1 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (BOE de 24 de octubre), no están sujetas al IVA”.
Nos recuerda al respecto, que “la retribución o “salario”, en la terminología utilizada por el Estatuto de los Trabajadores en su artículo 26, incluye “la totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena””.
Por lo tanto, prosigue la AN, “nada impide calificar, a los efectos laborales, que la cesión del uso del vehículo por el empresario al trabajador constituya una percepción económica de su salario en especie”.
En términos concurrentes, prosigue, el art. 17 de la Ley del IRPF considera como rendimientos del trabajo, junto a las retribuciones dinerarias, las percibidas en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral.
En opinión de la AN, que compartimos, la consecuencia de ambos regímenes jurídicos “es que el contrato laboral entre empresario y trabajador constituye una relación no sujeta al IVA, y que el salario que percibe el empleado ya sea en dinero o en especie, constituye renta a los efectos del IRPF, y no puede ser calificado como la retribución de una prestación onerosa de servicios”.
Y puntualiza: “esto no significa que dentro de este tipo de relaciones laborales no pueda existir, entre empresa y empleado, una prestación onerosa de servicios sujeta al IVA”.
Pero para ello, precisa, “sería necesario que por parte del trabajador se satisficiera una renta a favor del empresario que se los prestara, ya fuera en dinero, ventaja o renuncia de derechos valuable económicamente”.
Lo que no cabe, concluye, es presumir que “mediando una relación laboral, (la) cesión del vehículo constituye una prestación onerosa de servicios y no salario, porque también se presuma que, a cambio y por su uso, se ha satisfecho una retribución, renta o ventaja económica por el trabajador al empresario”.
Por tales motivos, la AN concluye afirmando “que la cesión de los vehículos por parte de (la empresa) a sus empleados no constituye una prestación onerosa de servicios, ante la falta de prueba de la contraprestación económica por la cesión a cargo de los trabajadores en los términos indicados”.
En consecuencia, “no procede que la (AEAT) le (exigiera) a la actora que hiciera imputación alguna por el uso privativo de los vehículos al tratarse de cesiones no sujetas, ni que la empresa repercutiera el (IVA) a sus trabajadores por esta cesión”. Por último, “tratándose de operaciones no sujetas no forman parte ni se integran en el cálculo de la regla de la prorrata”.
En definitiva, la AN aplica correctamente la jurisprudencia del TJUE afirmado con claridad que “el salario que percibe el empleado ya sea en dinero o en especie, no puede ser calificado como la retribución de una prestación onerosa de servicios”.
Y es que es evidente que, si la cesión del vehículo es el “pago” que la empresa realiza en favor de sus empleados por los servicios prestados por estos, esto es, la retribución pactada en contraprestación a su trabajo, no puede ser que, a su vez, tal prestación constituya el “cobro” por parte de la empresa de una prestación de servicios distinta que esta realiza en favor del trabajador (la cesión del uso de vehículos).
Esto no significa, como muy bien señala la AN, “que dentro de este tipo de relaciones laborales no pueda existir, entre empresa y empleado, una prestación onerosa de servicios sujeta al IVA”, distinta de la prestación fruto, “estricto sensu”, de la propia relación laboral.
Sin embargo, el TEAC, en su Resolución ya citada de 22 de febrero de 2022 (nº3161/2019), y a pesar de que transcribe literalmente la doctrina de la AN, no la aplica correctamente.
¿Por qué?
Pues principalmente porque se contradice con la propia AN al señalar que la prestación de servicios realizada por el empleador a favor de sus empleados se puede calificar como operación a título oneroso, cuando:
- El trabajador efectúe un pago por ello.
- El trabajador emplee una parte de su retribución monetaria, que le es detraída de su salario, a cambio de la prestación concedida.
- El trabajador deba elegir entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador en virtud de un acuerdo entre las partes, de suerte que la elección por una de esas ventajas conlleve la renuncia a una parte de su retribución en metálico.
- Una parte determinada del trabajo prestado por el trabajador, valorable económicamente, pueda considerarse como contraprestación por el bien o servicio recibido del empleador por estar así expresamente previsto en el contrato de trabajo o documento accesorio.
Supuesto, este último, que la AN califica expresa y correctamente como una operación no sujeta en la medida, insistimos, que “el salario que percibe el empleado ya sea en dinero o en especie, no puede ser calificado como la retribución de una prestación onerosa de servicios”.
En definitiva. ¿Cuáles son las contraprestaciones recíprocas de una prestación de servicios a título oneroso consistente en la cesión de un vehículo a sus empleados?
Pues la obligación por parte de la empresa de ceder el uso de un vehículo a cambio de una renta o precio a satisfacer por el cesonario, esto es, el empleado.
¿Y cuáles son las contraprestaciones recíprocas de una prestación de servicios fruto de una relación laboral “estricto sensu”?
Pues la obligación por parte de empleado de prestar su trabajo y la correlativa obligación del empleador de retribuirle por dicha prestación.
Mientras esta última no está sujeta al IVA, la primera está sujeta y no exenta siempre, insistimos, que se cumplan los requisitos para poder hablar de una prestación de servicios a título oneroso.
No hay espacio para más. Pero nos queda pendiente para otra ocasión abordar las consecuencias de asimilar determinadas prestaciones de servicios a título gratuito a prestaciones onerosas, y la posible aplicación de los criterios jurisprudenciales analizados en el ámbito del IRPF y del IS.
Sea como fuere, es desalentador que estemos perdiendo el tiempo, y los recursos públicos, en temas como los aquí analizados.
Antonio Durán-Sindreu Buxadé
Doctor en Derecho, Profesor de la UPF y Socio Director DS
[1] Esto es:
a.- Una cesión por parte de la empresa a sus empleados del uso de vehículos adquiridos por la cedente, bien en propiedad o a través de cualquiera de las formas de arrendamiento financiero, en los que la empresa soportó el correspondiente IVA.
b.- Entre cedente y cesionario existe una relación laboral de dependencia y ajenidad.
c.- No se percibió ningún tipo de contraprestación económica o renuncia de derechos por parte de los trabajadores, con ocasión del uso y disfrute de los vehículos (esto es, lo que por el TJUE se denomina cesión a título gratuito).