¿Subvenciones-dotación, o contraprestación?: alea jacta est
El Tribunal Supremo (en adelante, TS) ha admitido a trámite el recurso de casación 1887/2022 fijando como cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, el “determinar, a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16 de septiembre de 2021 (Asunto C-21/20 ), y también de las de 22 de junio de 2016 ( Asunto C-11/15) y 27 de marzo de 2014 (Asunto C-151/13 ), si las subvenciones recibidas por las sociedades que prestan servicios de radiodifusión pública tienen naturaleza de contraprestación y, por consiguiente, se estaría ante una actividad sujeta y no exenta del IVA o, por el contrario, carece de esa índole contraprestacional, no siendo por ello onerosa tal actividad, y, por ende, la misma no estaría sujeta al impuesto y los importes recibidos para su financiación no deberían formar parte de la base imponible de este gravamen” (Auto de 3 de noviembre de 2022 (15096/2022)).
La Sentencia objeto de casación es la de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (en adelante, AN), de fecha 23 de diciembre de 2021 (recurso nº 746/2017). Sentencia que, como el propio TS señala, es contradictoria con las dictadas por la Sección Quinta de la misma Sala de lo Contencioso Administrativo de la AN de 23 de junio de 2021 (recurso nº 527/2020) y de 20 de octubre de 2021 (recurso nº 400/2020).
Mientras que, para la Sección Sexta, tales subvenciones tienen la naturaleza de contraprestación, para la Sección Quinta, no.
Esta es la cuestión.
Pero ¿Cuáles son los hechos no controvertidos?
Se trata de los servicios de radio y televisión pública prestados por una Comunidad Autónoma (en adelante, CA).
Para su gestión, esta crea una sociedad íntegramente participada por la misma a la que le transfiere una subvención que financia la totalidad del servicio.
El servicio público se presta a los usuarios de forma gratuita.
La gestión del servicio público por parte de la sociedad creada a tal efecto se documenta en un contrato-programa en el que de forma detallada se establecen los requisitos que el servicio ha de cumplir.
Para la Sección Sexta de la AN (y para la AEAT), dicha sociedad presta a la CA un servicio a cambio de un precio, que es la subvención.
Para la Sección Quinta de la AN, no se trata de un precio, sino de una subvención-dotación, y, por tanto, de una operación no sujeta.
¿Y qué dice el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) de 16 de septiembre de 2021?
Pues algo tan sencillo como que una prestación de servicios a título gratuito no está sujeta al impuesto, y, en concreto, “que las subvenciones públicas que (se reciben) financian con carácter general los servicios (que se prestan), sin referencia a su uso efectivo por parte de los telespectadores, de la identidad de éstos o incluso de su número concreto”. En consecuencia, “no se dan los requisitos para considerar las subvenciones como un precio pagado por un tercero o como subvenciones vinculadas al precio”.
El tema, pues, parece claro.
Pero ¿cabe concluir lo mismo con relación a la prestación de servicios realizada por el ente público (sociedad) en favor de la CA a la que pertenece?
O, dicho de otro modo. ¿Existe entre la CA y el ente público una relación contractual en cuya virtud se pacta un “precio” en contraprestación al servicio que este se obliga a realizar?
Si la respuesta es positiva, es obvio que la subvención tiene la naturaleza de precio o contraprestación.
Si la respuesta es negativa, la subvención no tiene la naturaleza de precio o contraprestación.
El tema no es baladí, ya que, a diferencia de las sentencias de la Sección Quinta, la de la Sección Sexta centra especialmente su atención en la relevancia que a tales efectos tiene la existencia de un contrato programa.
Así lo hace, también, en su Sentencia de 26 de marzo de 2018 (recurso nº 330/2015) al señalar que “como conclusión de todo lo expuesto, debe entenderse que la entidad ahora recurrente presta determinados servicios de elaboración y emisión de programas televisivos que deben cumplir las exigencias detalladas en los contratos programa. Por esta razón debe concluirse que esta es una actividad sujeta y no exenta del impuesto (…), a la que no resulta de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8 de la misma norma (…) por lo que las transferencias percibidas (…), en la medida en que constituyen la contrapartida del servicio prestado, forman parte de la base imponible del impuesto y deben regularse por su normativa especifica”.
Fijémonos que no se trata de averiguar si estamos ante una subvención “vinculada directamente al precio”, sino si estamos ante la “contraprestación” o el “precio” de una prestación de servicios onerosa.
De la lectura de la Sentencia del TJUE, la conclusión, insisto, es clara.
En la medida que la subvención financia con carácter general el coste total del servicio, y no el de actos concretos de consumo en favor de sujetos “individualizables” e “identificables”, estamos ante una simple y mera dotación o transferencia presupuestaria.
Este es también el criterio de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
Estamos, pues, en presencia de una subvención dotación.
Y si estamos en presencia de una subvención de tales características, la conclusión no es otra que su naturaleza no es contraprestacional.
Y aquí deberíamos concluir nuestras reflexiones.
Pero avancemos un poco más.
Admitamos que para cumplir la obligación que la CA tiene para con los ciudadanos, esta contrata con el ente público la gestión del correspondiente servicio a cambio de un precio.
Esta, de hecho, es la tesis de la Sección Sexta.
¿Estamos ante una subvención dotación, o ante un precio?
No se trata, insisto, de analizar si se trata de una subvención vinculada al precio, sino si se trata del precio pactado por la prestación del servicio.
El problema, pues, no es un problema de “base imponible”, sino de “hecho imponible”.
En efecto. Se trata de averiguar si existe una prestación de servicios a título oneroso, y, por tanto, si la subvención es la contraprestación del servicio que se realiza.
Si concluimos que existe onerosidad, es decir, contraprestación, estaremos en presencia de una prestación de servicios a título oneroso.
Para ello, vamos a obviar la incidencia que el art. 7. 8º de la Ley del IVA tiene al respecto y, en particular, si estamos ante un ente que en el ejercicio de su actividad actúa como autoridad pública, cuestión que, a pesar de su enorme importancia, complicaría la claridad que pretendemos tener en nuestro planteamiento.
Recordemos, también, que se trata de un servicio prestado por una sociedad mercantil íntegramente participada por una Administración Pública.
Estamos, pues, ante una forma de gestión directa de un servicio público.
La CA asume por tanto con cargo a sus presupuestos el coste del servicio público.
En consecuencia, la transferencia que esta realiza en favor del ente público que materialmente presta el servicio, no es más que la transferencia presupuestaria del coste del servicio.
La CA se limita pues a transferir a un “órgano interno de gestión” el importe equivalente al coste del servicio.
En este contexto, la transferencia o dotación no parece que se pueda asimilar a lo que conocemos como “precio”.
Es cierto que la gestión que del servicio se encomienda a un órgano interno de gestión se ajusta a lo previsto en el contrato programa que, desde un punto de vista económico, se parece muy mucho a un contrato de prestación de servicios a cambio de precio.
Pero existen, no obstante, notables diferencias con este último, ya que el contrato programa esta tan sumamente detallado que no deja margen de maniobra a la libertad de quien asume la obligación.
No existe, en definitiva, una traslación del riesgo ni la “independencia” característica del empresario o profesional sujeto pasivo del impuesto.
El ente público es un mero instrumento de gestión totalmente subordinado a la CA en la que se integra.
La CA es, para entendernos, su único “cliente” y “socio”.
No existe, pues, una actuación “independiente”.
Recordemos, que el art. 9.1 de la Directiva del IVA establece que son sujetos pasivos “quienes realicen con carácter independiente (…) alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad”.
No se puede tampoco ignorar que el contrato-programa es un instrumento técnico de naturaleza pública que no tiene cabida en el ámbito del Derecho Privado.
Se trata, por tanto, de un instrumento de gestión en manos exclusivamente de la Administración Pública.
En este contexto, la naturaleza de la subvención solo puede ser la propia de una mera transferencia o dotación presupuestaria.
Parece pues forzado calificarla como “precio” o “contraprestación”.
Pero, además, y lo más importante, es que cuando se financia la totalidad de la actividad (y no actos de consumo en concreto), no se puede hablar de subvención-contraprestación, sino de subvenciones-dotación.
Esta es la importante diferencia entre las Sentencias del TS de 22 de junio de 2020 (recurso nº 1476/2019)), y de 15 de octubre de 2020 (recurso nº 1974/2018), en las que, bajo un mismo concepto, subvención, se financian conceptos distintos: en un caso, manifestaciones concretas de consumo en favor de sujetos individualizados e identificables, y, en otro, el coste total de la actividad realizada con independencia de la existencia o no de actos de consumo.
En definitiva, y como señala también el TS en su Sentencia de 15 de junio de 2006, “las subvenciones de explotación (…) ni siquiera en un sentido amplio pueden considerarse como contraprestaciones del conjunto de operaciones de la entidad recurrente, sino que tienen la misma naturaleza y finalidad que las aportaciones que reciben las sociedades mercantiles de sus accionistas o sociedades matrices para compensar pérdidas derivadas de las actividades propias del tráfico de la sociedad. Siendo esto así, obligado es entender que, al igual que una aportación en metálico para reponer pérdidas no se considera sujeta al IVA, pese a constituir un ingreso o recurso de la sociedad, tampoco una subvención de explotación recibida por una sociedad pública puede considerarse sometida al IVA, en cuanto que no tiene la naturaleza de contraprestación de operación alguna sujeta al impuesto".
Como el TS destaca certeramente, “la Sexta Directiva (…) establece que la base imponible, en las operaciones interiores, está constituida por la contraprestación obtenida por quien realice la operación con cargo a dicha operación y no, por tanto, por todas las cantidades obtenidas, si no aparecen vinculadas a una concreta operación”.
En definitiva, la subvención no es precio, sino mera dotación presupuestaria.
Si no es precio, no hay onerosidad.
Y si no hay onerosidad, no hay, tampoco, una prestación de servicios a título oneroso.
Se trata, pues, de una prestación de servicios no sujeta.
La conclusión no es distinta si quien presta el servicio público es un operador privado a quien se le encomienda su gestión.
En efecto. En la medida que el operador privado no puede cobrar a los usuarios importe alguno en concepto de precio, la Administración le transfiere los fondos públicos correspondientes al coste total de los servicios. Importe al que hay que añadir la correspondiente “compensación económica” por la gestión del servicio, importe que hay que diferenciarlo de la mera transferencia-dotación.
¿Existe pues una prestación de servicios “onerosa” del ente público en favor de la CA?
Ya lo hemos dicho. No.
Lo que existe, es la interposición de una sociedad íntegramente participada por la CA con la finalidad de gestionar interna y materialmente la prestación de un servicio público. Estamos, pues, ante una modalidad de gestión directa de los servicios públicos. Servicio, en nuestro caso, que es “gratuito”, y, por tanto, que esta íntegramente financiado con cargo a presupuestos públicos.
La subvención que se percibe no tiene pues naturaleza contraprestacional.
Estamos por tanto en presencia de una prestación de servicios a título gratuito o sin contraprestación.
Esta es, en definitiva, la interpretación que se deduce tras la lectura de la Directiva y de la jurisprudencia comunitaria.
Dicho sea de paso, y en mi modesta opinión, las subvenciones de explotación, rectamente entendidas, no han tenido nunca la naturaleza de contraprestación. Cosa distinta es la interpretación economicista y expansiva que de la Sentencia Rayón D’Or se ha hecho y que, por cierto, se refiere a un supuesto claro de subvención vinculada al precio. Interpretación, recuerdo, que produjo la judicialización sobre la naturaleza contraprestacional de determinadas subvenciones y obligó a una modificación legislativa de alcance interpretativo del concepto de subvención vinculada directamente al precio.
Creo, sinceramente, que una adecuada aplicación de los recursos públicos obliga a reflexionar si estos se han de destinar a actuaciones administrativas de comprobación sobre cuestiones que nada tienen que ver con el fraude ni la elusión. Pienso, de verdad, que, para estos temas, hay alternativas mucho más eficientes.
Esperemos a ver cuál es el criterio del TS
Alea jacta est !!!
Antonio Durán-Sindreu Buxadé
Doctor en Derecho, Profesor de la UPF y Socio Director DS
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