Adiós al régimen fiscal para residentes no habituales de Portugal
Hace ya más de cuatro años publiqué una entrada en nuestro querido blog sobre el régimen especial de residentes no habituales de Portugal en la que me preguntaba si era o no un modelo a imitar. La entrada ciertamente suscitó mucho interés pues durante este período muchos lectores, a los que agradezco enormemente sus aportaciones, han ido subiendo comentarios y formulando preguntas y respuestas sobre la aplicación de este régimen, que fue introducido por el Decreto-Ley n.º 249/2009, de 23 de septiembre, con la intención de atraer profesionales cualificados mediante la creación de un importante beneficio fiscal para determinados tipos de rentas.
Este régimen fiscal especial suponía básicamente la aplicación de un tipo reducido en el IRPF del 20% para los rendimientos del trabajo dependiente (categoría A) y los rendimientos de actividades empresariales y profesionales (categoría B) durante diez años a los nuevos residentes extranjeros y a los ciudadanos portugueses que hubiesen permanecido fuera del país durante los cinco años anteriores a la solicitud del estatuto de residente no habitual.
Para poder disfrutar de este régimen el residente no habitual debía ejercer actividades de elevado valor añadido y de carácter científico, artístico o técnico, considerándose como tales, entre otras, las desarrolladas por arquitectos, ingenieros y geólogos; actores y actrices de teatro, ballet, cine o televisión, cantantes, escultores, músicos y pintores; auditores y asesores fiscales; médicos y dentistas; profesores universitarios; psicólogos; arqueólogos, biólogos, técnicos de informática, de servicios de información, de agencias de noticias y de investigación científica y desarrollo; diseñadores; administradores y gestores de empresas promotoras de inversión productiva o directivos de empresas.
Si nos atenemos a los datos este régimen ha cumplido ciertamente el objetivo perseguido de atraer millares de profesionales cualificados y generar ingresos tributarios. Según revela el Tribunal de Cuentas de Portugal en el último Informe publicado hasta la fecha sobre la Cuenta General del Estado correspondiente a 2022, el número de residentes no habituales inscritos al final de dicho ejercicio ascendía a 74.258, lo que supone que prácticamente se triplicó su número en menos de cinco años pues en 2018 dicha cifra ascendía a 25.686. Sólo en el último ejercicio analizado el número de residentes no habituales creció en más de 16.000.
En los últimos años se fue generando un estado de opinión contrario a este régimen desde algunos sectores y grupos políticos culpándolo de la subida del mercado inmobiliario por la masiva presencia de expatriados y de la imposibilidad de los jóvenes para acceder a una vivienda a precios razonables, sobre todo en el caso de Lisboa. Evidentemente el régimen de residentes no habituales no es el único culpable de todo esto, aunque parece que algo sí ha podido contribuir a ello.
En este contexto, la Asamblea de la República de Portugal aprobó la Ley n.º 82/2023, de 29 de diciembre, de Presupuestos para 2024, por la que se introduce a partir de 2024 un nuevo régimen especial, más restrictivo como ahora veremos, de incentivo fiscal a la investigación científica y a la innovación. Al mismo tiempo dicha Ley suprimió el régimen de residentes no habituales, aunque se establece un régimen transitorio en virtud del cual se permite seguir aplicando el mismo hasta que transcurran los diez años de su vigencia y al mismo tiempo se permite a quienes cumplieran los requisitos exigidos por el artículo 16 del Código del IRPF portugués en relación con la residencia fiscal en Portugal a 31 de diciembre de 2023 inscribirse como nuevos beneficiarios del régimen de residentes no habituales.
Para poder registrarse como residente no habitual y poder disfrutar de este régimen se ha venido exigiendo ser residente en Portugal, bien por haber permanecido en su territorio más de 183 días en el año o bien por un período de tiempo inferior, pero disponiendo en cualquier día del período referido de una vivienda en territorio portugués en condiciones que permitan suponer su intención de mantenerla y ocuparla como residencia habitual. Junto a lo anterior era preciso no haber sido considerado residente en territorio portugués en ninguno de los 5 años anteriores al año de registro como residente no habitual.
Como digo, la reforma ha introducido a partir de 2024 un régimen transitorio en virtud del cual se exigen requisitos adicionales para registrarse como residente no habitual a aquellos ciudadanos que ya tengan lazos con el territorio portugués y que se muden a su residencia en dicho territorio antes del 31 de diciembre de 2024. Así, para ser considerado como residente no habitual el contribuyente debe encontrarse en alguna de las siguientes situaciones: a) Tener una promesa o contrato de trabajo celebrado antes del 31 de diciembre de 2023, cuando las funciones deban desarrollarse en territorio portugués; b) Tener un contrato de arrendamiento u otro contrato que conceda el uso o la posesión de bienes inmuebles en territorio portugués que se haya firmado como fecha límite el 10 de octubre de 2023; c) Tener un contrato de reserva o contrato de promesa para la adquisición de un derecho real sobre bienes inmuebles en territorio portugués firmado como fecha límite el 10 de octubre de 2023; d) Haber matriculado a una persona a su cargo en un centro de enseñanza domiciliado en territorio portugués, formalizada como fecha límite el 10 de octubre de 2023; e) Tener un visado o permiso de residencia válido hasta el 31 de diciembre de 2023; f) Haber iniciado como fecha límite el 31 de diciembre de 2023 un procedimiento para la concesión de un visado o permiso de residencia.
Estas situaciones están sujetas a un control a posteriori y para ello el sujeto debe tener en su poder los documentos justificativos mencionados y presentarlos cuando le sean requeridos por la Administración tributaria. Cuando la solicitud de alta como residente no habitual con efectos a partir de 2024 se presente después del 31 de marzo de 2025 y la misma sea concedida por cumplir los requisitos legales, la tributación como residente no habitual surtirá efectos a partir del año en que se presente la solicitud de inscripción, pero sólo por el período restante hasta el final del décimo año consecutivo, contado a partir de 2024, de manera que la aplicación de este régimen en el período transitorio finalizará en el año 2033. Es posible pues que un ciudadano que adquiera su residencia en Portugal en 2024 solicite registrarse como residente no habitual con efectos desde 2024 por ejemplo en abril de 2025 o en julio de 2027. En el primer caso 2025 será el año de inicio de aplicación del régimen fiscal, por lo que se podrá beneficiar del mismo durante nueve años, mientras que en el segundo caso 2027 será el año de inicio y sólo podrá beneficiarse del régimen durante siete años.
El nuevo régimen de incentivo fiscal a la investigación científica y la innovación se aplica a aquellos sujetos que no habiendo sido residentes en Portugal en los cinco años anteriores pasen a serlo y ejerzan, entre otras, alguna de las siguientes actividades: docencia en enseñanza superior e investigación científica y tecnológica; profesionales altamente cualificados que trabajen en empresas que exporten o hayan exportado en los últimos dos años al menos el 50% de su volumen de negocio; profesionales cualificados y miembros de órganos de gobierno en entidades que ejerzan actividades reconocidas como relevantes para la economía; profesionales altamente cualificados que desarrollen su actividad en empresas que se hayan beneficiado del régimen fiscal especial de apoyo a la inversión previsto en el Capítulo III del Código Fiscal de Inversiones; profesionales de empresas certificadas como startup en los términos de la Ley n.º 21/2023, de 25 de mayo, reguladora del régimen aplicable a dichas empresas y empleados de empresas que desarrollen su actividad en las regiones autónomas de las Islas Azores y Madeira, en los términos definidos por la legislación de estas dos regiones. Las empresas en las que ejercen su profesión los beneficiarios del régimen deben ejercer su actividad, tener locales y su dirección efectiva en territorio portugués.
Los sujetos pasivos que cumplan estos requisitos podrán aplicar un tipo reducido del 20 % en el IRPF a los rendimientos del trabajo por cuenta ajena o propia provenientes de las actividades referidas, durante un período de 10 años consecutivos a partir del año de su registro como residente fiscal en territorio portugués. No podrán beneficiarse de este régimen especial los sujetos que se hayan beneficiado del régimen de residente no habitual.
Como ha podido advertirse la reforma supone la eliminación del régimen fiscal anterior y la introducción de uno nuevo, con un ámbito de aplicación en principio bastante más limitado que el anterior. En todo caso, como ya se ha indicado, la Ley de Presupuestos portuguesa para 2024 introdujo una ventana de oportunidad para que puedan beneficiarse del antiguo régimen fiscal para residentes no habituales aquellos contribuyentes que ya comenzaron a preparar su traslado a Portugal y que efectivamente se muden antes del 31 de diciembre de 2024.
A la vista de la experiencia portuguesa creo que sería conveniente abrir un debate en España sobre si la atracción o retención de talento debe hacerse creando regímenes fiscales especiales o bien a través de normas que sean de aplicación a todos los residentes por igual. Desde esta perspectiva no se puede negar, salvo que uno sea beneficiario directo, que resulta difícil simpatizar con un régimen que beneficia con un tipo del 20% a determinados profesionales que vienen de fuera mientras que a los residentes locales se les puede hacer tributar a un tipo del 45% o superior. Y esto enlaza con otro debate también de política fiscal de enorme interés como es el del límite de la progresividad del IRPF, pero esto lo dejo para otra ocasión.
Francisco Adame Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Sevilla
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