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La potestad para derivar la responsabilidad tributaria. Una potestad reglada

Por Francisco R. Serantes Peña

Comentario a la STS de 5/11/2025, Rec. 5704/2025[1]: un giro jurisprudencial necesario.

En anteriores entradas mis compañeros de tribuna han resaltado que la nueva composición del Tribunal Supremo augura la aparición de “brotes verdes” o incluso de “nuevas hojas” [2] en la última jurisprudencia.

En la segunda de estas entradas, Maximino Linares, mencionaba y comentaba acertadamente la sentencia que voy a comentar, aunque por la trascendencia de la misma, considero conveniente realizar un comentario.

Como sabemos la Ley General Tributaria configura la existencia de dos tipos o clases de responsabilidad tributaria, a saber, la solidaria y la subsidiaria. [3]

La única diferencia entre la solidaria y la subsidiaria pivota sobre el beneficio de excusión de bienes que diseña la LGT, es decir, la necesidad de agotar la gestión recaudatoria sobre el deudor principal y los responsables solidarios o de primer grado.

Durante años, la doctrina unánimemente había insistido en una idea aparentemente elemental: no puede declararse la responsabilidad subsidiaria sin haber agotado antes todas las vías para exigir la responsabilidad solidaria cuando existan indicios razonables de su concurrencia. La Ley General Tributaria articula una secuencia lógica y garantista, como consecuencia del diseño legal que no admitía atajos.

1. Diferencia entre las clases de responsabilidad: Diseño legal.

El diseño que hace la LGT de ambas clases no deja lugar a duda. El artículo 41.5 párrafo segundo dispone que:

“La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios”.

Y en concordancia con éste, el artículo 176 dispone:

“Artículo 176. Procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria.

Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario”.

Y el 61.2 del Reglamento General de Recaudación (RGR):

La derivación a los subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.

Por tanto, para poder declarar la responsabilidad subsidiaria, es necesario declarar fallido a los responsables solidarios además del deudor principal. Aunque no es exactamente lo mismo, hay que declarar la insolvencia del deudor principal y de los responsables de primer grado o solidarios para poder dirigirse a los subsidiarios.

2. Un mal día.

A pesar de la claridad de las normas, el Tribunal Supremo, en STS nº 680/2024, de 22 de abril de 2024, llegó a la conclusión contraria, y permitió a la Administración que podía prescindir de derivar responsabilidad a los responsables solidarios, incluso sin exteriorizar los motivos que justificaban esa conclusión. Una solución que erosionaba gravemente el principio de seguridad jurídica y, sobre todo, la arquitectura de la figura.

En dicha sentencia se estaba en presencia de unos emisores de facturas falsas o falseadas, lo que se suele llamar en el argot, un supuesto de libro de responsabilidad solidaria, y a dichos emisores de facturas no se les había declarado responsables solidarios, y se había acudido directamente al subsidiario.

La sorpresa que nos produjo a todos fue mayúscula. Un mal día lo tiene cualquiera, pero si eres torero o magistrado del TS las consecuencias pueden ser funestas.

3. La sentencia de 2024 o la ruptura artificial de la prelación solidaria–subsidiaria

El núcleo de la controversia consistía en determinar si la Administración:

  1. Debe investigar y, en su caso, derivar responsabilidad a todos los posibles responsables solidarios antes de dirigirse a un subsidiario, o
  2. Si, por el contrario, goza de una potestad discrecional para saltar ese escalón cuando lo considere oportuno.

La STS de abril de 2024 llegó a afirmar que basta con que la Administración “concluya” que no procede declarar la responsabilidad solidaria, sin necesidad de exteriorizar el fundamento de dicha conclusión, para abrir automáticamente la puerta a la responsabilidad subsidiaria.

Sinceramente esa decisión me dejó en shock.

En el VI Congreso Tributario organizado por el Consejo del Poder Judicial celebrado en Alicante en 2010, participé en una mesa con D. Manuel Baeza, y mi ponencia se basó casi exclusivamente en razonar, justificar que la potestad de la Administración para derivar la responsabilidad no es discrecional, sino que es absolutamente reglada. Para ello, expuse una serie de casos en aquél entonces hipotéticos, teóricos y las posibles soluciones, llegando a la conclusión de que la potestad era reglada en todos los casos.

Es decir, la Administración no puede al socaire de los principios de eficacia o de eficiencia recaudatoria elegir discrecionalmente la decisión de, por ejemplo, no declarar responsable a un presunto responsable solidario, máxime cuando hay indicios más que sobrados de la existencia de los mismos. [4]

Las razones son muy evidentes y claras, en muy apretada síntesis:

  • La LGT no otorga tal discrecionalidad.
  • La responsabilidad es una potestad reglada, no es una opción.
  • La secuencia o diseño legal garantiza el derecho de defensa y evita arbitrariedades.
  • La ausencia de motivación impide controlar la decisión.
  • Permitir “saltar” a los solidarios genera un riesgo enorme: convertir la responsabilidad subsidiaria en la vía ordinaria de recaudación, cuando precisamente el legislador ha pensado en estos solo para los casos en que se haya agotado todas las posibilidades frente a otras personas, ya sea el deudor principal o el/los responsable/s solidario/s.

Además, desde una perspectiva estrictamente práctica este criterio incentiva el comportamiento menos garantista posible por parte de la Administración: derivar responsabilidad a quien resulte más solvente, sin agotar previamente la instrucción respecto de los verdaderos causantes o colaboradores de la infracción.

Sería igualmente criticable, por los mismos motivos, que habiendo varios responsables en un mismo supuesto solo se declarara responsable al solvente y no a los demás.

4. La Sentencia de 2025. Un giro necesario.

La STS 5016/2025, de 5 de noviembre de 2025, ECLI:ES:TS:2025:5016 supone un punto de inflexión: el Alto Tribunal abandona la línea seguida hasta ahora y se alinea con la doctrina mayoritaria (creo que unánime, ya que no he encontrado ningún autor que sostenga lo contrario) devolviendo al procedimiento de responsabilidad tributaria la coherencia lógica que la LGT siempre exigió, poniendo fin a una cuestión que jamás debió suscitarse.

-La Administración debe agotar las posibilidades de declaración de responsabilidad solidaria cuando existan indicios razonables de su existencia.

-Debe motivar por qué un posible responsable solidario no es declarado como tal.

-Un aspecto no menor, resulta de la consideración de la naturaleza del 43.1a) LGT que provoca una alteración en las reglas de la carga de la prueba (aspecto que por sí solo requeriría otra entrada).

-La falta de motivación o de instrucción suficiente impide válidamente derivar la responsabilidad subsidiaria.

Es decir, que no basta con que la Administración “piense”, “considere” o “concluya” que no procede la responsabilidad solidaria, sino que debe instruir una investigación, acreditarlo y, sobre todo, motivarlo.

El cambio de criterio supone restaurar las pocas garantías que la Ley establece en el ámbito de la responsabilidad tributaria y, en definitiva, reforzar el Estado de Derecho en una materia especialmente sensible, en la que la Administración opera con un amplio margen de poder, más allá de las reglas del juego tradicionales entre acreedores y deudores.

5. El impacto práctico u horizonte. ¿Qué debe hacer ahora la Administración?

El cambio jurisprudencial nos devuelve al punto de partida pero tiene efectos muy relevantes e interesantes:

-La Administración deberá investigar a todos los posibles solidarios.

No bastará con afirmaciones genéricas del tipo “no se han identificado responsables solidarios”. La instrucción debe ser real, completa y documentada.

-La declaración de responsabilidad y la consecuente declaración de fallido vuelve a ser requisito inexcusable, requisito de procedibilidad para poder dirigirse frente al subsidiario.

-La motivación vuelve a ser la pieza clave.

Un acuerdo de derivación que no explique por qué no procede declarar la responsabilidad solidaria deberá ser anulado sin dificultad.

-Los responsables subsidiarios podrán alegar la existencia de otros responsables solidarios para poder “salvar” su responsabilidad o al menos retrasarla, que no es poco.

-No hay discrecionalidad administrativa, esto es, provocará mayor seguridad jurídica.

La Administración deberá actuar con mayor rigor y no persiguiendo únicamente al solvente.

Lo fundamental a mi juicio, es que el Supremo ha reconocido que la potestad es reglada (FJ TERCERO, 4.2) al decir:

“En este contexto, no cabe atribuir a la Administración margen de discrecionalidad alguna, debiendo verificar la existencia de los deudores solidarios identificados, y en su caso, declararlos fallidos”.

Si esto es así, y no me cabe duda de que lo es, puede extrapolarse a otros casos, como los que exponía en 2010 en el citado Congreso y que se puede leer en la documentación del congreso.

Quien quiera ampliar el estudio, sugiero la lectura de algunos textos al pie [5]

6. Una valoración positiva y una crítica, finales.

La STS de 5 de noviembre de 2025 es una muy buena noticia, después del susto provocado por la Sentencia de 2024, no solo por su contenido técnico, sino por lo que significa en términos de seguridad jurídica, adecuación de la actividad administrativa a la Ley, coherencia del sistema y protección de garantías de los ciudadanos.

El Tribunal Supremo reconoce que la lógica de la LGT es inamovible:

Primero el deudor principal, luego el solidario (o de primer grado) y sólo en último término el subsidiario.

En definitiva, una sentencia que marca un antes y un después y que, previsiblemente, se convertirá en referencia obligada en gran parte de los expedientes de responsabilidad en los próximos años.

La única crítica que, si se me permite realizar, es que a pesar a la valentía de los magistrados del TS exteriorizada por la Sentencia de 2025 que abiertamente reconoce que debe cambiar de sentido, se apoye en unas supuestas diferencias que “justifican” solo en atención a los hechos enjuiciados el cambio de criterio.

Llama la atención que la propia sentencia afirma que los supuestos contemplados en la sentencia de 2024 y en la sentencia de 2025 son idénticos [6], para luego justificar el cambio en una “peculiaridades” que sinceramente no alcanzo a comprender.

No hay nada de malo, en mi opinión, al revés diría yo, en reconocer, simple y llanamente, que no fue acertada la decisión.

Francisco R. Serantes Peña

Abogado Tributarista

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[1] La sentencia se puede consultar en el siguiente link https://www.poderjudicial.es/search/TS/openDocument/024bfcd444c68294a0a8778d75e36f0d/20251121

[2]  Las dos entradas referidas son: 

[3] ROMERO PLAZA, CARLOS Y SERANTES PEÑA, FRANCISCO, Responsables y responsabilidad tributaria, 3.ª ed., Aranzadi La Ley Soluciones legales, SA, (Las Rozas) Madrid, 2024 (pág. 93).

Aunque la Ley los denomina así, solidaria y subsidiaria, los autores sostenemos que sería conveniente cambiar el nombre de la responsabilidad solidaria, aun de larga tradición, por el de responsable “de primer grado” o “responsable directo” para evitar los numerosos problemas debidos a la terminología utilizada:

«En definitiva, a pesar de la tradición abogamos por un cambio en el título de “responsable solidario” por otro como “responsable directo” o “responsable de primer grado” para evitar la confusión terminológica».

Este tema quizá sea objeto de otra entrada o post en el futuro.

[4] -SERANTES PEÑA, F., «Algunas cuestiones pendientes y otras nuevas. Responsabilidad Tributaria y discrecionalidad», ponencias del VI Congreso Tributario CGPJ y AEDAF, Madrid, 2011, págs. 379-392 y vídeo de la mesa.

[5] -ROMERO PLAZA, C y SERANTES PEÑA, F., Responsables y Responsabilidad Tributaria, 3ª Edición, ARANZADI LA LEY, 2024, págs. 453-462. < / br> -ROMERO PLAZA, C, ¿Es necesario agotar previamente todas las posibilidades de declaración de responsabilidad solidaria antes de declarar la responsabilidad subsidiaria, en un supuesto de emisión de facturas falsas o falseadas? Crítica a la decisión jurisprudencial: STS de 22 de abril de 2024, rec. núm. 9119/2022, Revista Técnica tributaria, nº 145, Madrid, 2024.< / br>-SENDRA ALBIÑANA, A., Derivación de responsabilidad y concurso de acreedores, (sentencia del TSJ Comunidad Valenciana de 13 de octubre de 2022), en «2023 Práctica Mercantil para abogados» LALEY, Madrid, 2023.

[6] La propia sentencia reconoce que “2.1 Esta cuestión es idéntica a la planteada en su día en el Auto de 5 de julio de 2023 (ECLI:ES:TS:2023:9294A), en el Recurso de casación 9119/2022, que culminó con la sentencia de esta Sala de 22 de abril de 2024 (rec. 9119/2022). En ella se acogió el criterio jurídico defendido por la Administración recurrente”.