La retroacción de actuaciones tras una sentencia estimatoria. ¿La retroacción ordenada es un procedimiento nuevo o es ejecución de sentencia? Más matizaciones a la doctrina del tiro único
La “doctrina del tiro único” quería equiparar a la Administración con el administrado y propugnaba que no cabe una segunda liquidación una vez se ha anulado la primera, pues no puede reiterarse hasta que la Administración tributaria acierte.
En la entrada «La importancia de los plazos y el “tiro único”», decía: «Imagínense un duelo romántico del siglo XIX. Dos contendientes a sesenta pasos con unas pistolas aparentemente iguales. El administrado dispara primero. Como no está acostumbrado y su pistola no está debidamente calibrada ni engrasada, yerra el tiro. Al otro lado, un militar con aire despreocupado dispara casi sin mirar. A pesar de su entrenamiento y estar perfectamente calibrada su arma, falla también. Ambos avanzan veinte pasos. Esta vez al administrado no le dejan disparar, pues él tenía que haber acertado a la primera. Sin embargo, la Administración (el militar) dispara nuevamente. Es raro que falle, pero si lo hace, no hay problema, volverán a avanzar y podrá disparar de nuevo. El administrado, no.»
Dicha doctrina fue cortada de raíz, en la última de sus versiones, por la Sentencia de 19 de noviembre del 2012 (recurso de casación en interés de la ley nº 1215/2011). Dicha sentencia que tuvo tres votos particulares no coincidentes, declaró como doctrina legal que:
"La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia".
Desde entonces el Tribunal Supremo ha venido matizando dicha doctrina. La sentencia del TS de 25 de marzo de 2021, rec 3607/2019, ponente Navarro Sanchis (que hace referencia a otra anterior[1] de 9 de noviembre de 2020, Rec. Casac. 1681/2018, es una de ellas, y recoge además la solución a la problemática surgida en cuanto a la tramitación de las actuaciones surgidas tras la sentencia firme, esto es, si rigen los plazos administrativos y en qué medida y con qué efectos. La sentencia realiza un esfuerzo didáctico importante y establece doctrina general, aplicable a numerosísimos casos, y de ahí su importancia, ya que trasciende claramente del caso concreto enjuiciado. Dada la claridad expositiva, transcribimos literalmente gran parte del fundamento tercero:
“TERCERO.- Consideraciones generales sobre la ejecución de la sentencia y su régimen jurídico procesal, que no incluye, con alguna salvedad, la aplicación de disposiciones administrativas.
1. Como hemos dicho repetidamente y recordado en la sentencia reseñada, de 19 de noviembre último, la finalidad procesal de la retroacción de actuaciones, si se acuerda en una sentencia firme, es la de subsanar los defectos de forma de que adoleciera el acto impugnado, con el propósito de restañar la indefensión que se hubiera podido causar a la parte demandante, lo que es coherente
con la idea de que la retroacción identifica el momento preciso del procedimiento irregular en que sucedió la falta y que supone el punto de partida de lo que ha de repetirse.
2. Se trata de una decisión que, es fácil de comprender, debe producirse siempre en favor, justamente, de dicha parte, como vencedora en un proceso judicial en que se ha anulado la resolución administrativa objeto de impugnación, y que debe pedirse formalmente, como pretensión procesal determinante de su concesión. En el caso de la sentencia originaria, de cuya ejecución se trata, nada habría impedido, dogmáticamente, al Tribunal de instancia, en caso de estar en disposición de los elementos de juicio necesarios, incluidos los suministrados en el proceso mismo, determinar por sí misma el valor de los bienes afectados por la liquidación del impuesto sobre sucesiones. En tal caso, habría sido innecesario repetir el procedimiento, con la pérdida de energía, tiempo y dinero que la demora subsiguiente ocasiona. Así lo reclama el principio de tutela judicial, que debe ser efectiva, esto es, no puramente nominal (art. 24.1 CE), que se puede articular por medio de una pretensión de plena jurisdicción (art. 31.2 de la LJCA).
3. Sin embargo, lo que, en rigor, ha efectuado la Sala de esta jurisdicción de Madrid, a través de una retroacción de actuaciones, es conceder una segunda oportunidad a la Administración autonómica para que lo haga bien esta vez y acredite aquello que le incumbe. Esta concesión -expresada la reflexión con un alcance general, no ya por referencia a la sentencia que se pretende ejecutar, que ha de resolver las pretensiones de las partes tal como se han formulado- puede dar lugar, en la práctica, a situaciones indeseables en las que, lejos de dar satisfacción al derecho de defensa del demandante en el proceso, limita y cercena el alcance jurídico del éxito de su pretensión de nulidad, puesto que consigue para éste, de facto, una estimación precaria, condicionada y pírrica, que consiente los graves errores de la Administración y permite a ésta un segundo intento de acreditar lo que ya pudo hacer antes.
4. El plazo para ejecutar una sentencia judicial no está previsto en la Ley de nuestra jurisdicción de un modo taxativo. Obvio resulta recordar que la ley procesal no se ocupa, de un modo particular, de regular singularmente las sentencias en materia tributaria, sino que el régimen de los artículos 103 y ss. de la LJCA afecta a todas las sentencias firmes susceptibles de ejecución, dictada en procesos de esta jurisdicción.
5. Ha de añadirse a lo anterior una consideración que resulta elemental: la sentencia que ordenó la retroacción, una vez cumplida -bien o mal, tempestiva o tardíamente- no es susceptible de control administrativo - incompatible frontalmente con el régimen de ejecución de la sentencia en los mencionados artículos y en los supletoriamente aplicables de la LEC- pues la carencia de potestad administrativa para pronunciarse sobre si una sentencia judicial ha sido ejecutada o no es total y absoluta.
6. De ahí que, por su propio fundamento, tal como declaramos en la sentencia referenciada y debemos reiterar ahora, sea también impertinente un proceso judicial -el que ha dado lugar, a la postre, a esta casación- cuyo único objeto sea la revisión judicial de segundo grado de actos que, por no ser administrativos en sentido propio, ya que no se actúa en ellos una potestad propia atribuida por la Ley a la Administración, sino un mandato legal para que ésta cumpla en sus términos exactos y con diligencia lo ordenado, como agente o delegado ejecutor del Tribunal judicial, no son propiamente actos administrativos en el sentido del artículo 1 de la LJCA. De no estar conforme con lo ejecutoriado, le cabría al afectado la promoción del incidente de ejecución de sentencia previsto
en el artículo 109 LJCA, bajo la exclusiva potestad judicial, no así impugnar de nuevo -para agotar la vía- los actos resultantes de la retroacción.
7. Que la ley procesal especializada -LJCA- no prevea un plazo único y universal para ejecutar la sentencia firme -precisamente por la variedad de casos y situaciones que pueden presentarse y, además, porque el plazo lo podría establecer, de ser ello preciso, la propia sentencia o el Tribunal sentenciador en el ámbito de la propia ejecución, en función de la urgencia del caso o del riesgo de pérdida eventual del derecho ganado en la sentencia- no significa que quede en manos de la Administración elegir a placer el ritmo de la ejecución o el plazo para llevarla a cabo.
8. El artículo 104.1 LGT no rige, decimos, de un modo directo e inmediato en la ejecución de la sentencia, ni en la duración semestral supletoria prevista -que lo es para sustanciar y decidir un procedimiento de carácter administrativo- ni tampoco, de forma originaria, en la consecuencia anudada a la superación de tal plazo -la caducidad- ni en el efecto de supresión de la interrupción del cómputo de la prescripción. Tales previsiones son propias de los procedimientos administrativos.
9. Dicho en otras palabras, la retroacción ordenada es un mandato judicial a la Administración para que ejecute la sentencia firme en los términos de ésta y con las condiciones y exigencias que el fallo pudiera, eventualmente, contener, pero el cumplimiento de lo ejecutoriado no se desarrolla en el seno de un procedimiento administrativo, justamente porque éste es el cauce formal de una serie de actos que conducen al acto final o definitivo, de naturaleza también administrativa, fruto del ejercicio de una potestad de tal índole. En particular, no existe en principio la caducidad como figura jurídica en el ámbito de la ejecución de la sentencia, porque tal efecto es propio de los procedimientos administrativos y la tutela ejecutiva, dentro de la judicial efectiva, no discurre a través de un procedimiento de esta clase.
10. En el caso debatido, el mandato contenido en el fallo de la sentencia que ordena la retroacción sitúa el arranque de la reiteración en el momento que se especifica: "[...] retrotrayendo las actuaciones al momento anterior al depósito de los honorarios del perito dirimente que corresponderá por mitad entre Administración y sujetos pasivos". Ahora bien, no cabe interpretar que, una vez reabierto ese procedimiento se da, con solo ese acto de trámite, cumplimiento a la sentencia, pues tal exégesis, además de poner en manos de la Administración un poder que no le pertenece, supone la renuncia al control judicial debido sobre las vicisitudes de tal procedimiento y, en suma, sobre si se ha llevado a efecto lo ejecutoriado.
Es decir, es evidente que el inicio no equivale a ejecutar la sentencia y también lo es que quien debe decidir tal cuestión -la de que la Administración ha cumplido o no con lo ordenado en el fallo- requiere el análisis de todo lo actuado después, ya que la finalidad de la retroacción, sea o no correcta su adopción, era la de que se subsanase la privación al interesado de la posibilidad de depositar los honorarios del tercer perito, lo que exige una verificación judicial, en el ámbito de la tutela ejecutiva, como dimensión sustancial del derecho consagrado en el artículo 24.1 LJCA, de si se ha alcanzado plenamente tal objetivo en esa segunda oportunidad concedida, mediante la prosecución del procedimiento hasta su resolución con el dictamen del tercer perito.
11. En una línea más general, lo ordenado en el fallo de la sentencia primera no era que se reiniciara un nuevo procedimiento o un trámite en él, al margen de sus resultas, sino sustanciarlo y decidirlo para restañar las indefensiones causadas en el primero, lo que no se logra con la mera iniciación de un segundo procedimiento en que, eventualmente, podrían darse los mismos u otros defectos, a cuyo control judicial, en sede de ejecución, no puede renunciar un tribunal de justicia.
12. Finalmente, importa destacar que, aun cuando se trate de un precepto administrativo de naturaleza reglamentaria, la previsión contenida en el artículo 70 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA) y, por remisión de éste, el artículo 66 del propio reglamento, autoriza, en beneficio del interesado, que se apliquen plazos administrativos concretos a la ejecución judicial, siempre en favor del ejecutante.
Señala dicho artículo 70, en punto a la ejecución de resoluciones judiciales: "La ejecución de las resoluciones de los tribunales de justicia se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa. En todo lo que no se oponga a la normativa citada y a la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1.ª de este capítulo". No se trata, el artículo 70 RGRVA, de un precepto de aplicación directa a la ejecución de la sentencia que, es de insistir, se rige primariamente por lo dispuesto en la LJCA. A tal efecto, no cabe olvidar que se fija en una disposición de rango reglamentario y sólo para la ejecución de sentencias en materia tributaria -admisible, si carece de una cobertura legal formal y explícita, solo para ampliar la esfera de derechos de los ciudadanos, no para restringirlos-. Es decir, la interpretación de esa norma es que, por tratarse de una previsión infralegal, es decir, una auto norma administrativa, no puede limitar derechos de los contribuyentes, de suerte que su regulación complementa el régimen procesal de la ejecución en lo que no se oponga a la LJCA y al fallo mismo, y únicamente para favorecer los derechos de los administrados, pues se trata de una norma en que el Gobierno, titular de la potestad reglamentaria, se vincula a los plazos y efectos a fin de reducir los plazos procesales de la ejecución.
Hemos de añadir a lo anterior, por otra parte, algo que resulta esencial: que la remisión contenida en el mencionado artículo 70 RGRVA no se restringe, simplemente, a los plazos administrativos máximos para concluir los procedimientos, sino que comprende también los efectos o consecuencias del incumplimiento. En primer lugar, porque así lo explicita el tenor literal del precepto, que se remite, sin diferenciación, a "lo dispuesto en la sección 1.ª de este capítulo"; en segundo lugar, porque no tendría sentido la remisión a una regulación que, en la práctica, deviniera inútil o ineficaz, a más de alegada de su tenor; y finalmente, para armonizar, en lo que cabe, el régimen del artículo 70 RGRVA, en relación con el 104 LGT, con lo previsto para la ejecución de la sentencia cuando se trate del procedimiento de inspección (art. 150.7 LGT).”
Otros comentaristas[1 han resumido acertadamente la sentencia en varios puntos:
«I. Si es posible, en vez de retrotraer, decidir directamente sobre el fondo (si existen elementos en autos para ellos).
II. Si no es posible resolver directamente sobre el fondo, o si lo pide formalmente como pretensión el demandante, disponer la retroacción de actuaciones.
III. Si la Administración dicta nuevo acto retomando el procedimiento, no asume las riendas de este, sino que su control será por el tribunal en incidente de ejecución (ya no son «actos administrativos en sentido propio»).
IV. Esas actuaciones en ejecución de sentencia no están sometidas a la normativa administrativa sectorial, salvo que beneficie al ejecutante o vencedor del litigio, sino a la normativa procesal de ejecución de sentencias.»
La sentencia es de las que hay que anotar y guardar porque tiene unas cuentas perlas a usar en pleitos futuros, como la que recogemos a continuación:
«Importa, en cambio, mencionar que, conforme a nuestra doctrina reiterada, no cabe conferir a la Administración un repetido derecho a equivocarse, sino que sólo se admite, por vía judicial, una única oportunidad de rectificar sus fallos, sustantivos o formales, es de añadir, una vez más, que dentro del seno de la ejecución de la sentencia», y añade al resolver el asunto en concreto que, que no cabe por aplicación de la normativa tributaria «la posibilidad de un prohibido -por recalcitrante-, tercer procedimiento».
La solución adoptada supone un gran avance: Los pleitos han de resolverse por los tribunales, no pueden dejarse eternamente pendientes. A veces vale la pena una sentencia injusta pero resuelta en un espacio corto de tiempo que una sentencia justa cuando el contribuyente ha fallecido de vejez o de los disgustos de seguir “ganando” recursos a la Administración Tributaria.
Parafraseando a Neil Armstrong cuando pisó la luna, es un pequeño paso para la jurisprudencia pero un gran salto en las garantías de los ciudadanos.
Ahora bien, me pregunto yo. ¿Cabe la misma solución cuando el asunto se resuelve en vía administrativa o en sede económico administrativa? Mutatis mutandis sería igualmente aplicable. La retroacción en vía administrativa no puede olvidar los principios básicos que se recuerdan en esta sentencia, pero seguramente tendremos que esperar que el TS se pronuncie sobre esta cuestión ya que auguro que la Administración seguirá “erre que erre”.
Francisco R. Serantes Peña
Abogado Tributarista
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[1] https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/9e3b57c33427bcd5/20201209. Sentencia núm. 1.544/2020.19 de noviembre de 2020, Rec. Casac. 1681/2018. Ponente: Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís. Roj: STS 3960/2020 - ECLI:ES:TS:2020:3960
[2] https://delajusticia.com/2021/04/14/sentencia-para-la-eternidad-y-delicia-de-administrativistas-ojo-al-caso/. "Sentencia para la eternidad y delicia de administrativistas ¡Ojo al caso!". Por José R. Chaves