¿Se debe conceder un nuevo trámite de alegaciones tras la modificación de la propuesta contenida en el Acta de Inspección?
En estas líneas me gustaría comentar una cuestión que hemos advertido en más de una Inspección tributaria cuando los plazos apremian. Vengo a hablar de las modificaciones que se efectúan a las propuestas contenidas en el Acta y a la posibilidad de que se conceda al contribuyente un nuevo trámite de alegaciones tras dicha modificación.
Esta cuestión nos puede recordar a la ya analizada hace unos años por el Tribunal Supremo en relación con el procedimiento sancionador. En estos supuestos ya señaló que cuando se modifica la propuesta de liquidación es necesario que se conceda un nuevo trámite de alegaciones.
Merece la pena hacer un breve recordatorio. Cuando llegó esta cuestión a casación, el Alto Tribunal señaló en su sentencia de 23 de julio de 2020, rec. 1993/2019, que la Administración sí podía iniciar un expediente sancionador con anterioridad a que se hubiera dictado la liquidación. Ahora bien, el propio Tribunal señalaba en dicha sentencia que nada impide que se inicie el procedimiento sancionador con anterioridad a que se dicte la liquidación, porque se permite salvaguardar el derecho a ser informado de la acusación y de defensa en la posibilidad de que, si se modifica la propuesta de liquidación, se le pueda conceder un nuevo trámite de alegaciones, en el que se debería incluir la liquidación finalmente notificada. En el fundamento de derecho cuarto de dicha sentencia de 2020 se indicaba lo siguiente:
“4. Pues bien, a nuestro juicio, estas circunstancias concurren en todos aquellos casos en los que, habiéndose iniciado el procedimiento sancionador tributario por la supuesta comisión de una infracción tributaria de perjuicio económico antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación con el que finaliza el procedimiento inspector, y pudiendo existir, en consecuencia, cierta indeterminación inicial en la formulación de la acusación, los hechos antijurídicos atribuidos al obligado tributario, su calificación jurídica, y la sanción que corresponde imponer se concretan posteriormente por parte de la Administración en el expediente sancionador, concreción que bien puede producirse en la propuesta de resolución sancionadora a que se refieren los artículos 210.4 LGT y 23.5 RGRST, que, de conformidad con estos mismos preceptos, deberá ir sucedida del correspondiente trámite de alegaciones de quince días durante los cuales el interesado "podrá alegar cuanto considere conveniente y presentar los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos", mediante el cual se materializaría, en estos casos, y en último término, el ejercicio del derecho de defensa.”
Sin embargo, hasta la llegada de dicha sentencia la práctica administrativa era otra. Se iniciaba el procedimiento sancionador a la par que se notificaba la propuesta de liquidación y rara vez se concedía un nuevo trámite de alegaciones tras la modificación de propuesta contenida en el acuerdo de liquidación. Por ello, nuestro compañero Francisco Serantes Peña, ya afirmaba en este foro hace unos años que “la mayor parte de las sanciones tributarias podrían ser nulas.”[1]
Con posterioridad a dicha sentencia de 2020, la Administración cambió su manera de actuar a la hora de iniciar los procedimientos sancionadores. Ahora ya no inicia los mismos hasta que no se ha dictado y notificado el acuerdo de liquidación.
No iba mal encaminado nuestro compañero Francisco Serantes, pues con posterioridad el Tribunal Supremo ha dictado varias sentencias[2] en las que ha confirmado que en el procedimiento sancionador abreviado, cuando se produzca una estimación parcial de las alegaciones formuladas al acta de disconformidad que comporte el necesario ajuste de la sanción derivada al importe finalmente regularizado, es necesario, a tenor de lo dispuesto en el artículo 25.7 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, que se emita una nueva propuesta de sanción rectificada y se ofrezca un nuevo plazo al interesado para que pueda formular alegaciones, de manera que en caso de que no se haya otorgado tal plazo no cabe su subsanación a posteriori.
Habiendo hecho este breve recordatorio relativo al procedimiento sancionador, en esta entrada vamos a abordar el tema de ¿qué ocurre cuando se modifica la propuesta de liquidación contenida en el acta? ¿Se debe dar un nuevo trámite de audiencia al contribuyente?
En este sentido, debemos partir de la regulación normativa de este trámite. El artículo 188 del Reglamento General de Gestión e Inspección, RGGI, señala en su apartado tercero que:
“3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe que, en su caso, se haya emitido y de las alegaciones eventualmente presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda, que deberá ser notificado.
Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada.”
En la práctica, en más de un procedimiento Inspector en los que hemos llevado la defensa, la Administración ha modificado el contenido de la propuesta de liquidación -incluso aumentando la cuantía de la cuota resultante- sin otorgar un nuevo trámite de alegaciones al contribuyente. Y, curiosamente, se ha dado la circunstancia de que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras estaba cercano a su fin. De manera que, si concedía un nuevo plazo de alegaciones, se excedía el mismo y en consecuencia, no se entendía interrumpido el plazo de prescripción, ex. art. 150. 6 apartado a) de nuestra Ley General Tributaria, LGT.
Por tanto, si se concedía dicho trámite de audiencia, la Inspección corría el riesgo de que le prescribiera el derecho a liquidar la deuda del ejercicio objeto de inspección. Y, ante esta posibilidad, la Administración seguía adelante con la notificación de la liquidación haciendo caso omiso del trámite señalado en el segundo párrafo del artículo 188.3 del RGGI.
Afortunadamente, nuestros Tribunales ya se han pronunciado rechazando esta práctica administrativa. Al respecto, merece la pena referirnos expresamente a la sentencia de la Audiencia Nacional, AN, de 12 de abril de 2021 núm. 1555/2021, rec. 849/2018.
En el supuesto enunciado por la AN, el contribuyente denuncia que no se le dio traslado para alegaciones, ex. art. 188.3 LGT cuando el Inspector regional rectificó en el acuerdo de liquidación la propuesta contenida en el acta de disconformidad. Y defiende que no se le concedió un nuevo trámite de audiencia para evitar que se excediera el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y que se produjera la prescripción en los términos previstos en el artículo 150 LGT.
En esta sentencia, la AN reconoce que la Administración sí debió conceder un nuevo trámite de audiencia y analiza cuál debe ser la consecuencia de que se omita dicho trámite de carácter preceptivo. Para ello, se remite a la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, rec. 532/2017, en el que se indica lo siguiente:
“En definitiva, la ausencia del trámite de audiencia no constituye causa de nulidad de pleno derecho en los procedimientos administrativos no sancionadores. La falta de audiencia en el procedimiento inspector, en el caso de concurrir, no constituiría un supuesto de nulidad de pleno derecho; recordar que en nuestro ordenamiento las causas de nulidad radical o absoluta de los actos administrativos son tasadas y poseen carácter excepcional y deben ser interpretadas con carácter restrictivo; (…). Como ha quedado expuesto con cita y transcripción de la jurisprudencia, en este tipo de procedimiento la ausencia del trámite de audiencia, en todo caso, podría dar lugar a la anulabilidad del acto, pero siempre que dicho vicio suponga una disminución efectiva y real de las garantías y produzca indefensión; siendo la indefensión un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite, sino que debe ser una indefensión real y efectiva.”
Atendiendo a dicho criterio, para la AN, cuando estamos ante un supuesto en el que la omisión del trámite contemplado tiene una relevancia indudable a la vista de la posible prescripción por haber transcurrido el plazo máximo de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 150.1 LGT, la consecuencia debe ser la anulación de la liquidación.
Como señalaba, esta sentencia puede resultarnos de gran utilidad a los que nos dedicamos a litigar en la esfera de lo tributario. En ella se enlaza el incumplimiento de un trámite procesal con la posible prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, siendo la consecuencia de esta artimaña esgrimida por la propia Administración, la anulación de la liquidación recurrida. Por su claridad, merece la pena transcribir los últimos dos párrafos del Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia objeto de análisis:
“Entendemos, además, que se ha generado en el obligado tributario un perjuicio evidente al haberse evitado la prescripción mediante el incumplimiento palmario de un trámite procedimental obligado, incumplimiento frente al cual la entidad interesada nada ha podido hacer en lo que constituye un ejemplo claro de indefensión.
Y que hace pensar que, en efecto, y como denuncia la entidad actora, la omisión del traslado pudiera tener por finalidad eludir la prescripción cuando la Inspección contaba solo con un día de margen para concluir el procedimiento.
Por tanto, la consecuencia de todo ello debe ser la anulación de la liquidación correspondiente a los ejercicios 2006 a 2008 por vulneración del artículo 188.3 del Real Decreto 1065/2007 que ha generado indefensión al obligado tributario. Anulación que arrastra la de las sanciones correspondientes a ese mismo período al desaparecer el presupuesto -la liquidación por igual concepto y período- de la que traen causa.”
Los Tribunales Superiores de Justicia también se han hecho eco de este pronunciamiento, sirviéndose del mismo a la hora de conocer supuestos en los que la Administración ha omitido el trámite contemplado en el artículo 188.3 del RGGI para evitar exceder el plazo máximo de las actuaciones inspectoras y la prescripción de su derecho a liquidar. En este sentido, encontramos la sentencia de 3 de abril de 2023 dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Canarias (Sede en Las Palmas), sentencia nº 130/2023.
Además, el propio Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, en su resolución de 20 de marzo de 2024, R.G. 2162/2022 reconoce que el acuerdo de liquidación puede rectificar la propuesta del actuario, pero dicha rectificación debe atender a las previsiones del art. 188.3 RGGI y otorgar al sujeto pasivo el preceptivo trámite de alegaciones, pues lo contrario “supondría vaciar de contenido el trámite de audiencia y formulación de alegaciones que se otorga tras la firma del acta.”
Por todo ello, me gustaría resaltar en estas líneas la importancia del procedimiento administrativo. Se debe cumplir por ambas partes. Todos los trámites son relevantes y pueden permitirnos anular un procedimiento porque la Administración haya incumplido sus deberes o haya apurado demasiado el plazo. No solamente los abogados, con la merecida fama que nos precede, somos los únicos que apuramos plazos. La Administración también lo hace, aunque en su caso los plazos son mucho más dilatados que los nuestros -4 años de prescripción como mínimo y 18 o 27 meses para llevar a cabo las actuaciones Inspectoras-. Pese a ello, también los extrema y los Tribunales están empezando a otorgarles consecuencias cuando los incumple.
Laura Campanon Galiana
Abogada y asesora Fiscal
[1] https://www.politicafiscal.es/equipo/francisco-r-serantes-pena/la-mayor-parte-de-las-sanciones-tributarias-podrian-ser-nulas y https://www.politicafiscal.es/equipo/francisco-r-serantes-pena/la-mayor-parte-de-las-sanciones-tributarias-podrian-ser-nulas-ii
[2] STS nº 1580/2023 de 27 de noviembre de 2023, rec. 947/2022 y STS nº 817/2024 DE 13 de mayo de 2024, rec. 7454/2022.