Novedades en materia de responsabilidad tributaria. ¿Puede haber ocultación en operaciones onerosas de intercambio de cosa por precio?

La responsabilidad tributaria es una figura en constante evolución, que viene siendo moldeada por nuestros Tribunales, como hemos comentado profundamente en este foro.^[1] La responsabilidad tributaria de carácter solidario ha gozado de una profunda revisión. Concretamente, se ha llevado la palma la figura recogida en el artículo 42.2.a) LGT, responsabilidad que se ha comparado en más de una ocasión con la figura del alzamiento de bienes en materia penal.

En esta ocasión, nos vamos a centrar en un supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria, en el que la Administración decidió aplicar el artículo 43.1.h) LIRPF. Analizaremos la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, TSJCV, nº 509/2023 de 23 de mayo, que ha sido impugnada en casación ante nuestro Alto Tribunal, habiéndose admitido el recurso mediante Auto de 3 de julio de 2024, rec. 5702/2023.

Como antecedente, debe señalarse que este tipo de responsabilidad subsidiaria fue introducido por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal con la finalidad de recoger la doctrina del levantamiento del velo en sede de la responsabilidad tributaria.

Pues bien, adentrándonos en los hechos que acontecen, nos encontramos ante una declaración de responsabilidad tributaria subsidiaria cuyo fundamento lo encontraba la Administración en la transmisión de una serie de fincas propiedad de la deudora principal a una mercantil en la que había una coincidencia en la persona física que ostentaba el control de ambas sociedades. En el momento de la transmisión de las fincas, se tramitaba un procedimiento ejecutivo sobre la entidad transmitente para el cobro de sus deudas tributarias pendientes.

La parte demandada alegó ante la Sala de instancia, la inexistencia de los presupuestos de hecho exigidos por el art. 43.1.h) LGT, pues las operaciones descritas, entendía, que eran normales entre empresas vinculadas, habiéndose abonado debidamente las fincas adquiridas mediante cheque bancario.  El TSJCV en la sentencia recurrida posteriormente en casación, analizó los requisitos que han de cumplirse para que pueda declararse la responsabilidad tributaria en virtud del artículo 43.1.h) LGT, como puede leerse:

“Entrando en el fondo del proceso, la derivación de responsabilidad subsidiaria objeto del presente litigio viene prevista en el apartado 1-h) del art. 43 LGT, que establece que serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria -entre otras- las siguientes personas o entidades:

(...)

"h) Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial.".

Esta norma legal de reciente implantación regula el supuesto de traslación al ámbito de la autotutela administrativa de la doctrina jurisprudencial civil denominada del levantamiento del velo de personas jurídicas, afectando a la persona o entidad que es utilizada como pantalla por el obligado tributario, y para su aplicación resultará necesaria la concurrencia de los siguientes requisitos:

1. Que exista un control efectivo del deudor principal sobre el considerado responsable o que concurra una voluntad rectora común entre ambos.

2. Resultar acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta o con ánimo de eludir el pago o cumplimiento de las deudas tributarias.

3. Que concurra unicidad de personas o esferas económicas, o una confusión o desviación patrimonial.”

Tras dicho análisis, la Sala concluyó que en el supuesto enjuiciado la Administración sí realizó un esfuerzo suficiente, desde el punto de vista argumental y probatorio, que revelaba la existencia de un entramado de empresas controladas de manera directa e indirecta por la misma persona, en las que se habían transmitido bienes de diferente tipo (fincas, embarcaciones, aeronaves). Para el TSJ, la Administración también había probado que algunas de esas sociedades habían dejado de ingresar las deudas con Hacienda y que los procedimientos recaudatorios habían resultado infructuosos.

En consecuencia, señala el TSJCV que sí concurrían el primero y el tercero de los requisitos necesarios para la declaración de esta responsabilidad subsidiaria -el de la existencia de un control efectivo y el de la concurrencia de una unidad de personas o esferas económicas-.

En relación con el segundo de los requisitos -que resulte acreditado que las sociedades se han creado de forma abusiva o fraudulenta-, consideró el TSJ que sí se daban los requisitos legales exigidos para derivar la responsabilidad por los siguientes motivos:

• Cuando se produjo la transmisión de las fincas propiedad de la deudora principal a favor de la responsable subsidiaria, el administrador y apoderado de las mercantiles era la misma persona física.
• En la fecha de la transmisión ya se tramitaba un procedimiento ejecutivo sobre la entidad transmitente para el cobro de sus deudas tributarias pendientes, resultando infructuosas las diligencias de embargo.
• Se apreció por el Tribunal una voluntad rectora común en ambas sociedades, ya que ambas sociedades estaban controladas por la misma persona. También entiende que se daba una utilización abusiva o fraudulenta de ambas sociedades, usando la transmisión de dos inmuebles como herramienta para eludir la responsabilidad patrimonial de la deudora principal frente a la Hacienda Pública, bajo la única dirección de una misma persona.
• También apreció la unicidad de las esferas económicas de ambas mercantiles dentro grupo familiar dicha persona física.

En consecuencia, concluyó el TSJ que se había producido la creación de sociedades controladas, directa o indirectamente, por el deudor principal de forma abusiva o fraudulenta con la finalidad de eludir la responsabilidad patrimonial frente a la Hacienda Pública. Por tanto, existía una confusión y vaciamiento patrimonial de la empresa deudora a favor de la recurrente, validando la actuación administrativa y confirmando la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.h) LGT.

No estando conforme, la supuesta responsable subsidiaria interpuso recurso de casación frente al Tribunal Supremo. La recurrente planteó una muy interesante cuestión relativa a si una operación inmobiliaria onerosa puede calificarse como “fraudulenta”, cuando se satisface el precio y se recoge la operación en escritura pública.

En el Auto de admisión, el Alto Tribunal hace referencia a su sentencia de 18 de julio de 2023, rec. 6669/2021, en la que se hizo la siguiente consideración, aunque en relación con el artículo 42.2.a) LGT:

"10.- Hay, además, una cuestión que, al margen del debate de instancia, nos genera dudas conceptuales: si una compraventa, como negocio típicamente oneroso, es apta para provocar la ocultación patrimonial del deudor principal.

Sí lo es, lo podría ser, en caso de que la compraventa fuera fraudulenta o celebrada en fraude de acreedores, porque si no, todo el precio obtenido -93.000 €-, en que se fija el alcance de la responsabilidad, quedaría afectado también, y con mayor liquidez, al pago de la deuda del deudor principal.

Aunque la ley no contiene una previsión específica al efecto ni limita la evasión patrimonial a los negocios gratuitos, los onerosos, en tanto suponen un intercambio, en este caso de cosa por precio, no serían aptos, a menos que se consideraran fraudulentos, simulados o aquejados de alguna anomalía, lo que tendría que haber sido explicado como presupuesto de la declaración de responsabilidad solidaria ex art. 42.2.a) LGT.

Al respecto, podría ser tenido en cuenta, como criterio interpretativo, el art. 1297 del Código Civil, conforme al cual:

"Se presumen celebrados en fraude de acreedores todos aquellos contratos por virtud de los cuales el deudor enajenare bienes a título gratuito.

También se presumen fraudulentas las enajenaciones a título oneroso, hechas por aquellas personas contra las cuales se hubiese pronunciado antes sentencia condenatoria en cualquier instancia o expedido mandamiento de embargo de bienes"".

Como puede verse, en materia de responsabilidad solidaria, el Tribunal Supremo ya ha señalado que los negocios onerosos, válidamente realizados, no serían aptos para provocar la ocultación del patrimonio en sede del deudor principal. Justifica esta afirmación con un argumento certero: en los negocios onerosos como son el de intercambio de cosa por precio, si no presentan alguna anomalía, no deberían ser aptos para producir una ocultación, en la medida en que se obtiene una mayor liquidez que puede destinarse perfectamente al pago de la deuda en sede del deudor principal.

Pues bien, en atención a este razonamiento, se plantea en el caso que nos ocupa la siguiente cuestión con interés casacional objetivo:

“Determinar si, a efectos del supuesto de responsabilidad del artículo 43.1.h) LGT, una operación onerosa -como es el caso de una compraventa inmobiliaria-, en la que el pago del precio no es controvertido y que no ha sido declarada simulada puede colmar el requisito de utilización "abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública".

Debemos esperar a que el Alto tribunal se pronuncie al respecto, siendo completamente lógica la conclusión alcanzada en materia de responsabilidad solidaria y que debería poder reproducirse en este tipo de responsabilidad subsidiaria.

Por último, cabe hacer una reflexión del motivo por el que la Administración acudió a la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.h) LGT -levantamiento del velo-, en lugar de acudir a lo dispuesto en el artículo 42.2.a) LGT, supuesto mucho más utilizado y que podría ajustarse mejor a los hechos en cuestión. En este caso, los motivos serían:

• Por un lado, el comentado por el propio Tribunal de acuerdo con su sentencia de 18 de julio de 2023, ya que estamos ante una operación onerosa, que no debe reputarse como fraudulenta en la medida en que se cambia un bien ilíquido como es un inmueble por dinero, que podría haber sido embargado por la Administración tributaria o destinado al pago de la deuda.
• Por otro lado, la Administración ya no podría haber acudido al supuesto del art. 42.2.a) LGT, debido a que las operaciones tuvieron lugar en el año 2010 y el acuerdo de declaración de responsabilidad fue dictado en fecha de 21 de noviembre de 2018, más de 8 años después de que tuvieran lugar las actuaciones supuestamente fraudulentas, todo ello reforzado por la jurisprudencia fijada por nuestro Tribunal Supremo tras su conocida sentencia de 14 de octubre de 2022 núm. 1.308/2022.

Después de la limitación del plazo de prescripción de la responsabilidad solidaria y concretamente la contemplada en el artículo 42.2.a) LGT, cada vez vamos a encontrarnos con la utilización de métodos alternativos para la exigencia de la responsabilidad tributaria.

Ahora, figuras infrecuentes o de carácter residual como la contenida en el artículo 43.1.h) LGT van a empezar a cobrar protagonismo para aquellos supuestos en los que la Administración haya llegado tarde y no pueda acudir al cajón de sastre que era el de la responsabilidad solidaria del art. 42.2. LGT. Pero, ¿es legítimo esta manera de actuar? ¿puede la Administración utilizar un supuesto de carácter subsidiario por el simple motivo de que le ha prescrito la posibilidad de acudir a la vía de la responsabilidad solidaria? Parece que poco a poco, seguiremos dando respuesta a estas incógnitas que plantea esta institución.

Laura Campanon Galiana

Abogada y asesora Fiscal

_{^[1] Entre otros, podemos destacar los más recientes artículos de D. Carlos Romero Plaza, “Seguimos hablando de responsabilidad tributaria.” https://www.politicafiscal.es/equipo/carlos-romero-plaza/seguimos-hablando-de-responsabilidad-tributaria y de D. Antón Beiras Cal, “¡Más madera¡ En el ámbito de la derivación de responsabilidad, ¿puede hacerse de peor condición al responsable que al principal? https://www.politicafiscal.es/equipo/anton-beiras-cal/mas-madera-en-el-ambito-de-la-derivacion-de-responsabilidad-puede-hacerse-de-peor-condicion-al-responsable-que-al-principal}