De nuevo sobre la nulidad de las sanciones tributarias: la importancia de seguir el procedimiento sancionador

Podría haber titulado esta entrada como “La mayor parte de las sanciones tributarias pueden ser nulas (III)” porque viene a ser la tercera entrega de dos entradas anteriores tituladas de esa forma y cuyos enlaces dejo referenciados, aquí y aquí.

Esta vez, voy a ser más cauto a la hora de dar un título ya que la jurisprudencia del TS ha venido validando las actuaciones de la Administración Tributaria. En la primera de las entradas comentaba los autos de admisión de casación que cuestionaban si se podía iniciar el expediente sancionador sin que se hubiera dictado la liquidación, esto es, cronológicamente en un momento anterior a dictar la resolución del procedimiento inspector. En la segunda de ellas hacía referencia a la sentencia del Tribunal Supremo 23 de julio de 2020 (rec. 1993/2019) (y al voto particular). Sentencia que confirmaba que lo que venía haciendo la AEAT era válido, esto es, que se podía iniciar el procedimiento sancionador con antelación a la liquidación.

Comentaba en ese segundo post, que no todo estaba perdido y que quedaba una línea de defensa. Recientemente me ha sido notificada una sentencia de la AN que anula la sanción y que, en cierto modo, acoge la tesis.

Se trata de la sentencia de la Audiencia Nacional de 03 de noviembre de 2021, Nº de Recurso: 254/2018, ECLI:ES:AN:2021:4765, ponente Rafael Villafáñez Gallego.

La sentencia contiene un fallo que dejó a las dos partes insatisfechas, ya que ambas partes hemos interpuesto recurso de casación que se encuentran pendientes en la Sala de admisiones. En lo que aquí respecta la Abogacía del Estado ha interpuesto recurso de casación precisamente por la anulación de la sanción según el argumento que expondré a continuación.

De esta forma, hay que advertir que la línea jurisprudencial no es definitiva y es posible que el Tribunal Supremo se pronuncie sobre ello en un futuro no muy lejano.

La demanda:

La demanda se basaba en la redacción vigente desde el 01/1/2008 hasta el 01/01/2018 del artículo 25 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario (RRS), que establecía que:

 “Artículo 25. Especialidades en la tramitación separada de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección.

{…}

4. Con ocasión del trámite de alegaciones, el interesado podrá manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad con la propuesta de resolución del procedimiento sancionador que se le formule, de forma que se presumirá su disconformidad si no se pronuncia expresamente al respecto.”

En este caso, tras el trámite de alegaciones al acta, la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad fue rectificada en el sentido de reconocer una pequeña parte de la razón al contribuyente. De tal forma, que la propuesta de sanción sobre la que el interesado se le había puesto de manifiesto para alegar (en el procedimiento sancionador) difería de la sanción que finalmente se impuso sin conceder nuevo trámite de audiencia.

El iter cronológico de ambos procedimientos (de liquidación y sanción) fue el siguiente:

1.- Incoación del acta, con una propuesta de regularización.

2.- Inicio del expediente sancionador de acuerdo con la anterior propuesta de regularización contenida en el acta y en la que se proponía una sanción que superaba 1.600.000 euros y concesión de trámite de audiencia.

3.- Acuerdo de liquidación que minora la cuota regularizada frente a la propuesta de regularización contenida en el acta.

4.- Acuerdo de imposición de sanción en el que reduce la sanción como consecuencia de la minoración producida entre la propuesta contenida en el acta y la cuota definitivamente liquidada, y pasa de una propuesta de sanción superior a 1.600.000 euros a una imposición de sanción de 1.596.649,15.

Defendíamos que el sujeto imputado tiene derecho, por ejemplo, a que, rectificada la liquidación (sobre la que se basaba la inicial propuesta sancionadora), se le notificara nuevamente la propuesta de sanción.

Téngase en cuenta que, por ejemplo, estimada cierta parte el interesado podría prestar conformidad a la misma, con los consiguientes efectos que ello conlleva, esto es, reducir las sanciones y ser oído nuevamente durante un plazo de quince días.

La Administración ofreció inicialmente un trámite de alegaciones y la posibilidad de prestar conformidad a la sanción con una propuesta que superaba la cifra de 1.600.000 euros.

Sin embargo, con posterioridad, al rebajar el Inspector Jefe la cuota, debió haber ofrecido en el procedimiento sancionador nuevamente el trámite de alegaciones y nuevamente la posibilidad de prestar conformidad a los nuevos importes.

Y precisamente por ello, el reglamento sancionador establecía las siguientes posibilidades en los números 5 y 6 del mismo artículo 25:

“5. Si el interesado manifiesta su disconformidad a la propuesta de sanción, el órgano competente para imponer la sanción dictará resolución motivada, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas.

6. Si el interesado presta su conformidad a la propuesta de sanción, se entenderá dictada y notificada la resolución de acuerdo con dicha propuesta por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en el curso de dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique un acuerdo en el que rectifique los errores materiales apreciados en la propuesta, ordene completar las actuaciones practicadas dentro del plazo máximo de duración del procedimiento, dicte resolución expresa confirmando la propuesta de sanción o rectifique la propuesta por considerarla incorrecta. Cuando la referida notificación no se produzca en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad, esta actuación carecerá de efecto frente al interesado.

En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta, la nueva propuesta de sanción se notificará al interesado dentro del mismo plazo de un mes antes citado. En dicha notificación se deberá indicar al interesado su derecho a formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 15 días contados desde el siguiente a la notificación. Si el interesado presta su conformidad a la rectificación realizada, la resolución se considerará dictada en los términos del acuerdo de rectificación y se entenderá notificada por el transcurso del plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la fecha en que prestó la conformidad, salvo que en el curso de dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique resolución expresa confirmando la propuesta.

Si hubiese transcurrido el plazo de alegaciones sin que se hayan producido o si el interesado manifiesta su disconformidad, el órgano competente para imponer la sanción notificará expresamente la resolución”^[1

La nueva liquidación, modificó el cálculo de la propuesta sancionadora y el interesado fue privado por la Inspección de prestar conformidad (o no) a la nueva propuesta de sanción y sin la posibilidad de alegar, lo que conculcó su derecho a la tutela judicial efectiva consagrada en el artículo 24.2 de la CE y el artículo 25 del mismo texto en cuanto al procedimiento sancionador.

La Sentencia:

En el fundamento noveno se dice:

“Coincidimos con la parte recurrente en que la omisión del referido trámite de audiencia comporta la infracción de su derecho de audiencia en el procedimiento sancionador y la indefensión consiguiente, al no habérsele dado la oportunidad de formular las alegaciones que convinieran a su derecho respecto a la propuesta de sanción que resultaba de la rectificación acordada por el órgano competente para imponer la sanción.

Ninguna condición cabe introducir en este caso pues estamos en sede sancionadora y se ha omitido un trámite preceptivo de audiencia que no admite, por su propia naturaleza y finalidad, modulación alguna, como así viene a confirmar la propia redacción del precepto reglamentario transcrito.

Conclusión que lleva aparejada como consecuencia la aplicación de la doctrina jurisprudencial contenida, entre otras, en la sentencia de 21 de octubre de 2010 (recurso nº 34/2006)

[...]

«Pues bien, la omisión de este trámite esencial en todo expediente sancionador, infringen manifiestamente lo establecido en los artículos 24 y 25 de la Constitución, al quedar privado de cualquier posibilidad de defensa. Causa de nulidad radical contemplada en el artº 62.1.a), "los que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional" La sentencia de instancia debió estimar el recurso de la parte recurrente y en su consecuencia declarar la nulidad de la resolución del TEAR, y en su lugar declarar la nulidad de pleno derecho…»”.

La Tesis del segundo post:

La tesis de la sentencia de la Audiencia Nacional no es igual que la defendida en el segundo post, aunque tienen cierta base común.

Decía en aquella segunda entrega, y sigo manteniendo, que la clave la encontramos en la propia sentencia (STS 23/7/2020 antes citada, en el fundamento cuarto), «cuando explica la compatibilidad del diseño del procedimiento con los derechos a ser informados de la acusación y defensa, que en mi opinión es la clave de bóveda del problema.

La sentencia tras explicar que doctrina y jurisprudencia (nacional e internacional) exigen que se determine la acusación “con precisión”, siendo un derecho esencial, defiende que el diseño del procedimiento es válido porque se salva el supuesto de un inicio con una acusación no del todo precisa con la posibilidad posterior de notificar otra propuesta sancionadora con su consiguiente trámite de alegaciones (en el que se deberá incluir la liquidación y su notificación), y así se salvan los derechos a ser informado de la acusación y defensa mencionados. Lo explica la sentencia en el apartado 4 del fundamento cuarto:

“4. Pues bien, a nuestro juicio, estas circunstancias concurren en todos aquellos casos en los que, habiéndose iniciado el procedimiento sancionador tributario por la supuesta comisión de una infracción tributaria de perjuicio económico antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación con el que finaliza el procedimiento inspector, y pudiendo existir, en consecuencia, cierta indeterminación inicial en la formulación de la acusación, los hechos antijurídicos atribuidos al obligado tributario, su calificación jurídica, y la sanción que corresponde imponer se concretan posteriormente por parte de la Administración en el expediente sancionador, concreción que bien puede producirse en la propuesta de resolución sancionadora a que se refieren los artículos 210.4 LGT y 23.5 RGRST, que, de conformidad con estos mismos preceptos, deberá ir sucedida del correspondiente trámite de alegaciones de quince días durante los cuales el interesado "podrá alegar cuanto considere conveniente y presentar los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos", mediante el cual se materializaría, en estos casos, y en último término, el ejercicio del derecho de defensa”.

¿Cómo queda la cosa?

1. Se puede iniciar un procedimiento sancionador antes de dictarse y notificarse la liquidación.

2. Si se inicia antes de notificarse la liquidación, habrá que volver a notificar una propuesta de sanción en la que se incluya la noticia de la liquidación, puesto que de otra forma se estaría vulnerando el derecho a ser informado de la acusación y defensa.

En conclusión, si iniciado un expediente sancionador antes de la liquidación no se vuelve a dar trámite de alegaciones, mediante una nueva propuesta en la que se incluya como hecho la liquidación y sus circunstancias, el procedimiento será nulo, por vulnerar los mencionados derechos a ser informado de la acusación».

Es cierto que estos argumentos no los desarrollé en la demanda de este asunto, aunque entiendo que son de aplicación (la demanda la presenté en octubre de 2019, esto es, un año antes de publicarse la segunda entrega, y antes también de dictarse la STS de 23/7/2020 y su voto particular).

En ambos casos, ya sea porque expresamente lo prevé el reglamento (RRS), ya sea porque no se satisface el principio acusatorio, se omite un trámite esencial del procedimiento lo que produce la nulidad de la sanción.

Francisco R. Serantes Peña

Abogado Tributarista

 _{[1]  https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/07e7e6af609a02e7/20190809" núm. 1.032/2019, d10/07/2019, (ECLI: ES:TS:2019:2595), que resuelve un recurso de la Asociación Española de Asesores Fiscales, AEDAF (dirigido brillantemente, como siempre, por nuestro amigo Esaú Alarcón). Por cierto, no puedo dejar pasar la ocasión para expresar nuevamente un reconocimiento público a esa Asociación (AEDAF) por convertirse en prácticamente el único adalid independiente de la defensa de los intereses y derechos de los contribuyentes, que desinteresadamente, interpone recursos como el indicado y consigue expulsar normativa ilegal o inconstitucional. La AEDAF, que si no existiera habría que inventarla, ha quedado como único baluarte en la defensa de un ordenamiento, en concreto el tributario, manoseado groseramente por lo que comúnmente hemos llamado el pre-legislador, vestido de Agencia de Tributaria (sin duda espoleado por los partidos en el gobierno que buscan incrementar los ingresos sin atajar el desbocado gasto) y para ello qué mejor inversión que vilipendiar y desnaturalizar los derechos de los ciudadanos, convertidos poco a poco, pero inexorablemente, en meros siervos o vasallos.}