Comentarios a la STS de 14/7/2025, Rec. 2197/2023, ECLI:ES:TS:2025:3472 ^[1].

Con ganas de alcanzar las vacaciones de agosto a las que tanto nos cuesta llegar los que nos dedicamos a los tributos, se me había ocurrido escribir una entrada recopilando los temas más interesantes de este año (“judicial” o “tributario”) que ahora termina.

Pero la actualidad manda. Esta semana pasada se conoció la sentencia que figura en el título y no me he resistido a hacer unos breves comentarios sobre la misma y la sensación que invade el aire que respiramos.

La prensa especializada se ha referido a dicha sentencia como “Alivio fiscal para las empresas familiares con activos inmobiliarios”^[1].

En efecto, la sentencia ha sido aplaudida por asesores fiscales, inversores y, en general, por casi todos los operadores jurídicos.

Empecemos por la regulación objeto de examen.

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El ejercicio por la Administración de sus potestades de intervención está sujeta a límites, uno de ellos es el establecimiento de un plazo máximo para resolver los procedimientos. Su razón de ser obedece al deber de las Administraciones públicas de dictar resolución expresa en los plazos marcados por la ley; con ello se pretende garantizar que los procedimientos administrativos que puedan generar obligaciones para los ciudadanos se resuelvan en un tiempo concreto, evitando la prolongación indefinida de los mismos por razones de seguridad jurídica. El incumplimiento de estos plazos conlleva como consecuencia jurídica la caducidad del procedimiento y el consiguiente archivo de las actuaciones, lo que no impide -fuera del non bis in idem procedimental propio del ámbito sancionador- la apertura de nuevo expediente sobre el mismo objeto, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción.

La caducidad del procedimiento se constituye así, como una forma de terminación del procedimiento que penaliza la falta de diligencia de la Administración en el cumplimiento de los plazos legalmente establecidos para tramitar y resolver. La esencia de la caducidad de un procedimiento es que queda inhabilitado como cauce adecuado en el que poder dictar una resolución valida sobre el fondo.

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Un apunte sobre los recursos pendientes de resolver por el Tribunal Constitucional

Se acercan las vacaciones de verano, termina el año judicial, y pensé que podría ser el momento propicio para recordar lo que nos encontraremos sobre la mesa cuando regresemos con las pilas cargadas. Tirando de la base de datos, encontré los siguientes recursos que, en principio, deberían ser resueltos en fechas no muy lejanas por el Pleno del Tribunal Constitucional.

El primer recurso, es el conocido recurso de inconstitucionalidad núm. 1798-2021, debido a que es uno de los más antiguos que están pendientes de sentencia, sin que exista un motivo conocido para que se encuentre “congelado”. Dado que de forma recurrente la prensa jurídica apunta la posibilidad de que se pudiera llegar a declarar la inconstitucionalidad del impuesto sobre el patrimonio, convendría observar cuál es el objeto de este recurso, no sin antes advertir que desde que se interpuso, hace más de cuatro años, la legislación y la jurisprudencia han sufrido cambios, lo que sin duda influirá a la hora de emitir un pronunciamiento.

Veamos el problema constitucional que plantearon los recurrentes, más de 50 diputados del grupo parlamentario popular, frente a dos disposiciones de la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2021.

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Desde hace tiempo existe un debate en estos foros respecto de los problemas que suscita la exigencia de los intereses de demora devengados a favor de la Administración para los supuestos en los que los contribuyentes hayan impugnado los actos administrativos que pusieron fin a los procedimientos instructores tramitados cerca de ellos y, paradójicamente, hayan conseguido una estimación parcial de sus pretensiones pero la invalidez jurídica de aquellos es solo parcial y permite, por tanto, que se dicte un nuevo acto. Sencillamente, porque impera la ejecución de la resolución estimatoria parcial y, en consecuencia, la emisión de una nueva liquidación.

Pues bien, en este contexto y por la dinámica aplicativa del precepto en cuestión (el art. 26.5 de la Ley General Tributaria), el órgano de aplicación del tributo debe dictar una nueva liquidación en sustitución de la ya anulada o declarada inválida, determinando la nueva deuda tributaria que englobará tanto el importe de la cuota tributaria liquidada con arreglo a la resolución (y que será menor) y la “nueva” cuantía en concepto de intereses de demora que podrá ser mayor. Y sobre esto versa el debate.

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 Son ya varias las sentencias del Tribunal Supremo (en adelante, TS) en las que se reitera su doctrina con relación a la retribución de los administradores como gasto deducible. Lo lamentable es que hayan tenido que transcurrir casi 20 años para que el TS se aclare a sí mismo. Me explico.

Corría el año 2008. El viacrucis judicial se había iniciado hacía algo más de 10 años, en concreto, el 19 de diciembre de 1997. La inspección hacía referencia al año 1994. Este último era, todavía, un tiempo de diálogo y debate con la inspección. En aquel entonces, nadie dudaba de que la retribución de los administradores fuera gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), con independencia de que dicha retribución fuera o no obligatoria según los estatutos de la sociedad. Por aquella época, lo que importaba no eran los formalismos, sino la realidad. Y si la realidad era que el administrador había cobrado por ejercer su cargo, su deducibilidad como gasto en el IS era incuestionable. A lo sumo, se planteaba algún problemilla en relación con el tipo de retención a aplicar. Pero, aunque parezca mentira, el tema era pacífico.

Ajeno a lo tributario, en aquel entonces también se debatía sobre la doble condición del administrador. Me refiero a si su relación con la sociedad era laboral, mercantil, o ambas; embrollo este que se bautizó con el nombre de la teoría del vínculo. Para los más jóvenes, quiero aclarar que esta era una discusión estrictamente laboral y casi académica, sin incidencia alguna en la fiscalidad. Ambos mundos vivían, en aquel entonces, un aislamiento total. Vaya, un paraíso.

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“El viaje no empieza cuando nos ponemos en ruta ni acaba cuando alcanzamos el destino”

(Ryszard Kapuściński, «Viajes con Heródoto»)

Cuando el legislador español, en las postrimerías del segundo año de este siglo (Ley 24/2001) y con efectos a partir del 1 de enero de 2002, decidió introducir en el régimen del Impuesto sobre Sociedades (artículo 12.5 de la Ley 43/1995, de donde pasaría al Texto Refundido de 2004) un beneficio fiscal consistente en la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio financiero en la adquisición de participaciones en sociedades no residentes, ignoraba el proceloso camino que deberían transitar los sujetos pasivos que decidieron acogerse a la ventaja fiscal. Ni los beneficiarios podían atisbar el largo peregrinaje a que se verían abocados por recoger el testigo ofertado por el autor de la norma.

La Comisión Europea no tardó en poner el foco sobre el nuevo beneficio fiscal desde la perspectiva de las normas relativas a las ayudas de Estado. A resultas de varias preguntas formulada durante los años 2005 y 2006 por miembros del Parlamento Europeo, contestó inicialmente que el fondo de comercio financiero no parecía estar comprendido en el ámbito de aplicación de las normas del Derecho de la Unión en materia de ayudas de Estado. No obstante, incitada posteriormente por la denuncia de algún operador establecido en otro Estado miembro, la Comisión invitó al Reino de España para que le facilitara información adicional al respecto y, tras los intercambios pertinentes, decidió incoar un procedimiento de investigación formal sobre el régimen fiscal establecido en el artículo 12.5 del Texto Refundido de 2004, tanto en lo que afectaba a las adquisiciones de participaciones en sociedades establecidas en la Unión Europea como en sociedades que tuvieran su domicilio fiscal fuera del territorio comunitario.

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