En estos tiempos de actividad frenética en materia tributaria, son recurrentes las referencias a las relaciones entre impuestos y gasto público. Desde posiciones liberales se afirma, ante toda propuesta de subida de tributos o de creación de nuevos, que, antes de adoptar esas decisiones, deben recortarse los gastos públicos superfluos. En sentido contrario, cualquier medida que implique una bajada de impuestos suele ser atacada, desde ideas socialdemócratas, por implicar un recorte de gastos que pone en riesgo el Estado del bienestar

A mi juicio, estos términos del debate son válidos en la discusión política, pero no son los únicos en que debe plantearse. El proceso de decisión entre ingresos y gastos es, a mi juicio, el contrario al que sugiere la discusión expuesta. Cuando los ciudadanos votan a unas u otras opciones políticas, deberían estar asumiendo que implican una mayor o menor intervención del Estado. Todo ello, dentro del modelo diseñado por nuestra Constitución –Estado social, pero con una economía de mercado-, que supone un mínimo común que ya impone estrechos márgenes de actuación entre las diferentes opciones. En función de cuál sea la mayoría hay que asumir, con normalidad, que unas u otras implicarán un mayor o menor volumen de gasto público. Y ello, a su vez, determinará la necesidad de tener un sistema fiscal con mayor o menor capacidad recaudatoria.

Como sabemos, la Ley 34/2015 procedió a desarrollar, mediante Ley ordinaria, las previsiones introducidas en el art. 305 del Código Penal (en adelante, CP) en su reforma de 2012. La finalidad perseguida con tal modificación de la regulación del delito contra la Hacienda Pública es la de no hacer de peor condición a los sujetos pasivos que cometen meras infracciones administrativas o, simplemente, tienen una discrepancia interpretativa, a quienes se les liquida y cobra la deuda; que a aquellos otros sujetos pasivos que superan la barrera penal y cometen un delito. De acuerdo con dicha idea, el art. 305.5 del CP incorpora dos mandatos claros. De un lado, que, en los supuestos de ilícito penal, cabe practicar liquidación vinculada a delito (en adelante, LVD) y, de otro, que la acción de cobro de la referida liquidación no queda, en principio, paralizada, salvo que así lo orden el Juez penal.

Como desarrollo de dicha previsión, la citada Ley 34/2015 introduce un nuevo Título VI en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), cuyo contenido principal es la regulación de los supuestos en que procede la práctica de una LVD, así como la tramitación del procedimiento en dichos casos. Ahora bien, de manera adicional, ha incluido un art. 258, que introduce un nuevo supuesto de responsabilidad para los casos en que se practica LVD. El precepto establece tres requisitos para que se pueda declarar la responsabilidad allí prevista. En primer lugar, un requisito procedimental, consistente en la práctica previa de una LVD, al amparo de los arts. 305.5 del Código Penal y 250 de la LGT. En segundo lugar, un elemento sustantivo, consistente en ser causante o colaborador en los hechos que motivan la LVD. Finalmente, un requisito de imputabilidad, consistente en que el responsable esté investigado en un procedimiento penal seguido por delito contra la Hacienda Pública.

El Consejo para la Defensa del Contribuyente (en adelante, CDC) emitió hace ya tres años el Informe 2/2019, en el que proponía un reconocimiento expreso a nivel legislativo del principio de confianza legítima (puede consultarse en el siguiente enlace: Propuestas-Informes-CDC-1997-2020.pdf .

En concreto, se defendía la necesidad de proclamar el principio en la propia Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). Se reconoce que la ausencia de mención en la normativa tributaria no constituye un obstáculo para su aplicación, pero también se pone en valor que una declaración expresa del principio introduce un cierto equilibrio en las relaciones entre Administración tributaria y contribuyentes. En particular, en un sistema de gestión caracterizado por la generalización de las autoliquidaciones, donde los obligados tributarios no sólo declaran el hecho imponible y el resto de elementos de cuantificación del tributo, sino que interpretan y aplican la norma y realizan las operaciones aritméticas de liquidación. Es este sistema, que implica una carga no menor para los contribuyentes, el que reclama las actuaciones de asistencia e información previstas en el art. 85 de la LGT, cada día más extendidas y desarrolladas por parte de la Administración, todo hay que decirlo.

Como es sabido, el art. 110 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (en adelante, LJCA) prevé la extensión de efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada a favor de una o varias personas, a otras distintas. Para ello es necesario, como presupuesto de carácter sustantivo, que los interesados se encuentren en una situación idéntica a los favorecidos por el fallo cuya extensión se solicita. Dentro de las materias respecto de la que cabe interponer un incidente para la extensión de efectos se encuentra, con buen criterio, la tributaria.

Como puede observarse, estamos ante un mecanismo que pretende agilizar la impartición de justicia, evitando la reiteración de un proceso idéntico a otro ya resuelto, siempre que el acto administrativo cuya revisión se pretende no sea firme –ni exista, claro está, cosa juzgada- y el órgano judicial que haya dictado la primera resolución sea competente por razón del territorio para conocer del segundo pleito. Agilización que se ha potenciado mediante la técnica del “pleito testigo”, expresamente prevista en el art. 37.2 de la LJCA, que no presenta las limitaciones por razón de la materia que contiene el art. 110 de la misma norma.

Consecuencias de la caducidad del procedimiento de declaración de responsabilidad

El sistema tributario sancionador es muy tosco a la hora de enfrentarse a la participación en las infracciones, ya que regula, de modo exclusivo, la autoría, pero no otras formas de colaboración, como la inducción, la cooperación necesaria o la complicidad. Así, el art. 181.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) define a los sujetos infractores como aquéllos que realizan las acciones u omisiones tipificadas como infracción por las Leyes. A lo sumo, su apartado tercero contempla los supuestos de coautoría, estableciendo la solidaridad en el pago de las sanciones.

Desde la perspectiva del principio de personalidad de la pena parece mucho más correcto el art. 28.3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, que, aunque parte de la misma regla general de solidaridad –“cuando el cumplimiento de una obligación establecida por una norma con rango de Ley corresponda a varias personas conjuntamente”-, afirma, a continuación, que “cuando la sanción sea pecuniaria y sea posible se individualizará en la resolución en función del grado de participación de cada responsable”. Por tanto y a diferencia de lo que sucede en el ámbito tributario, la legislación administrativa general sí prevé cierto grado de individualización de las sanciones, aunque limitada a los supuestos en que el deber pesa sobre varias personas de manera conjunta.

La STJUE de 24 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d’Or (en adelante, Sentencia Le Rayon d’Or) alteró el tratamiento de las subvenciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA). Dicha resolución analiza si determinadas cantidades percibidas por una residencia geriátrica se encontraban sujetas a IVA, bajo las siguientes condiciones:

• Se trataba de unas cantidades pagadas por la caja nacional del seguro de enfermedad a los establecimientos de alojamiento de personas mayores dependientes.
• Tales importes se entregaban a los establecimientos para la prestación de servicios de asistencia a sus residentes.
• Dichas sumas a tanto alzado se calculaban teniendo en cuenta, en particular, el número de residentes alojados en cada establecimiento y su nivel de dependencia.