El Tribunal Supremo de manera recurrente ha denunciado el deficitario e insuficiente tratamiento legal de las autorizaciones judiciales de entrada en domicilio constitucionalmente protegido instadas por los órganos de la Administración tributaria, en particular, cuando al hilo de ellas pueden quedar afectados otros derechos fundamentales protegidos también en el art. 18 CE.

La necesidad de una regulación legal más completa se hace inevitable, teniendo en cuenta que el art. 91.2 LOPJ habilita a los jueces de lo contencioso-administrativo para autorizar la entrada en domicilio constitucionalmente protegido, siempre que resulte necesaria para la ejecución forzosa de actos de la Administración pública y considerando, además, que el propio texto constitucional siembra incertidumbre en su regulación normativa si se tiene en cuenta que el art. 53 CE reserva a ley ordinaria la regulación de los derechos fundamentales, en tanto que su desarrollo queda depositado en ley orgánica (art. 81 CE). 

Sobre invasión de los derechos fundamentales garantizados en el art. 18 CE se pronuncia el Tribunal Supremo en dos sentencias de 2 de julio de 2024, recurso de casación núm. 5831/2023, y de 25 de junio de 2024, recurso de casación núm. 7845/2022, dictadas, la primera por la Sección Cuarta, y la otra por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, y ambas referidas a un mismo auto 162/2021, de 15 de octubre, de un Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de los de Madrid autorizando la entrada en domicilio que promovió, por un lado, recurso contencioso-administrativo por el procedimiento especial de protección de los derechos fundamentales –el que se sustanció finalmente por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso tras la desestimación del recurso de apelación correspondiente-, y de otro, el resuelto por la Sección Segunda de la misma Sala a propósito de si el auto que legitima la autorización de entrada en domicilio debe especificar las razones que justifiquen la intervención de repositorios telemáticos de datos (“la nube”), incluso el acceso a correos electrónicos del investigado (tema que fuera tratado por Jesús Rodríguez Márquez en este blog, en su entrada “Acceso a nube y entrada en domicilio”).

Los refranes son enunciados breves que contienen un mensaje para invitar a la reflexión. El que encabeza esta entrada del blog nos advierte de que quien hace daño a alguien, suele recibir el mismo pago, y lo leemos en El Quijote cuando el hidalgo, maltrecho, triste y pensativo, se halla postrado en un camastro tras haber sido derrotado en lance por el Caballero de la Blanca Luna, y es consolado por Sancho diciéndole: “Señor mío, alce vuestra merced la cabeza y alégrese, si puede, y dé gracias al cielo que, ya que le derribó en la tierra, no salió con alguna costilla quebrada, y pues sabe que donde las dan, las toman …” . También ha servido para subtitular obras de teatro como lo hizo Arniches en “La venganza de la Petra o donde las dan las toman”, cuando Petra cobra venganza de su lisonjero marido dándole celos siguiendo los consejos de su padre.

Retomo aquí el refrán a propósito de la imprescriptibilidad de las facultades de comprobación de la Administración tributaria establecida en los arts. 66 bis y 115 LGT, tras la modificación en ellos operada por Ley 34/2015.

De forma coloquial empleamos la expresión cajón de sastre para referirnos a un conjunto de cosas diversas y desordenadas donde tiene cabida todo aquello que no se corresponde con una estructura o equilibrio previamente establecidos. Pero en la organización del desorden rige también un criterio de armonía para integrar lo variado y disperso.

La Ley reguladora del IRPF, a modo de cláusula de cierre, recogió como fuente de renta la derivada de ganancias y pérdidas patrimoniales por lo que su régimen tributario se ha venido entendiendo como cajón de sastre en el que pudiera tener cabida cualquier manifestación de renta no comprendida en las comunes provenientes del trabajo, el capital, y la combinación de ambos factores productivos y, por ejemplo, de este modo ha pasado el Tribunal Supremo a considerar renta la derivada de los intereses de demora procedentes de la devolución de ingresos tributarios.

Es ahora, el Tribunal Económico Administrativo Central (resolución de 23 de enero de 2024, ref. 00/02024/2023/00/00) quien, en una interpretación tratando de ordenar ideas diversas (procuradas por los órganos económico-administrativos regionales, la Dirección General de Tributos y la Dirección de Gestión Tributaria) –que no califico de desordenadas-), ha unificado criterio para concluir que la aportación de un bien privativo por un cónyuge a la sociedad de gananciales constituye alteración en la composición del patrimonio del aportante, capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF de éste conforme establece el art. 33.1 de su Ley reguladora.

En los procedimientos administrativos, el trámite de audiencia testimonia el carácter dialogante y participativo de la Administración porque a través de él se invita al administrado a conocer las actuaciones desarrolladas en el procedimiento, los elementos de prueba de que dispone la Administración, y  cualquier informe emitido con ocasión de su desarrollo. Se trata de un trámite procedimental especialmente dirigido a oír al administrado con acompañamiento de los documentos que estime necesarios, correspondiendo al instructor del procedimiento el análisis de lo alegado para, según los casos, admitirlo o rechazarlo, si bien, ha de quedar constancia en el expediente instruido que las alegaciones han sido valoradas.

El trámite de audiencia tiene reconocimiento constitucional en el art. 105 c) CE y en el ámbito tributario este trámite y el de alegaciones quedan recogidos como derechos del contribuyente en el art. 34.1 letras l) y m) LGT, y de manera más específica en el curso de diversos procedimientos para la aplicación de los tributos, así, en el procedimiento de verificación de datos (art. 132.3 LGT); en el de comprobación de valores (art. 134.3 LGT); en el procedimiento de comprobación limitada (art. 138.3 LGT); en el de inspección que concluye con actas de conformidad y disconformidad (arts. 156.1 y 157.1 y 3 LGT) y 3); en los supuestos de declaración de conflicto en la aplicación de la norma (art. 159.2 LGT); en el procedimiento frente a responsables (art. 174.3); y en el procedimiento sancionador (arts. 210.4 y 5 LGT).

El relámpago es la luz emitida por el rayo –el rayo se refiere a la electricidad del fenómeno y el relámpago es su manifestación luminosa- uno y otro se producen de forma simultánea; el trueno es el sonido que resulta del rayo provocado por la expansión y contracción del aire y como la velocidad a la que viaja el sonido es más baja que la de la luz, siempre apreciamos primero la luz del rayo simultaneada con el resplandor del relámpago para, más tarde, escuchar el estruendo que produce el trueno. Por eso, el relámpago siempre precede al trueno y no son fenómenos atmosféricos que se produzcan de forma simultánea.

Viene este introito a propósito de la imposibilidad de identificar en un orden temporal lo previo y lo simultáneo aplicado al desarrollo de los procedimientos tributarios. En ellos, la posible ampliación de las actuaciones administrativas actúa a modo de relámpago que deslumbra al contribuyente anticipándole el estruendo del trueno representado por la propuesta de liquidación, lo que supone que aquel anuncio de ampliación tiene que producirse necesariamente con carácter previo al trueno que representa la propuesta de liquidación.

El peregrinaje procesal: De nuevo, sobre la ejecución de sentencias en el orden tributario

Todo comenzó en julio de 2010 cuando la entidad dedicada al montaje de instalaciones eléctricas presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio anterior y de diversos trimestres de IVA de 2009; dos años más tarde –febrero de 2011- recibía notificación de inicio de actuaciones inspectoras que concluyeron con resolución derivada de acta de disconformidad con importante deuda tributaria a ingresar notificada en mayo de 2012, además de las sanciones.

Considerando que la esposa del administrador de la sociedad, su hijo, y uno de sus empleados, se dedicaban como empresarios individuales a la misma actividad mercantil que la entidad investigada, sostuvo la inspección tributaria apoyándose en el art. 13 LGT –principio de calificación-, que nos hallábamos ante un sola actividad económica realizada por la entidad mercantil a través de tres empresarios individuales diferentes y procedió a recalificar los rendimientos empresariales declarados por las personas físicas como renta de la sociedad, convirtiéndolos a los efectos del IRPF de los empresarios individuales, en rendimientos del trabajo personal por cuenta de la entidad, y atribuyendo a ésta las cuotas de IVA repercutidas por esos empresarios.

Este modo de proceder fue confirmado, primero por el órgano económico-administrativo en julio de 2014, y tres años más tarde –diciembre de 2017- por el Tribunal Superior de Justicia competente.