Resulta usual que los que nos dedicamos a litigar en materia tributaria nos lamentemos de los escasos resultados prácticos de una resolución estimatoria en vía económico-administrativa. Ello porque, en muchas ocasiones, la estimación viene motivada por defectos formales o procedimentales determinantes de indefensión. En dicha situación, la resolución ordena retrotraer el procedimiento, con lo que sólo podemos albergar alguna esperanza de incumplimiento del plazo de retroacción o de reiteración del vicio, situaciones en las que sí podemos obtener una resolución favorable con carácter definitivo.

Sin embargo, no hablamos tanto de que este mismo síndrome de Penélope, tejiendo y deshaciendo lo tejido, también nos puede asaltar como consecuencia de una estimación por razones de fondo o sustantivas. Y ello como consecuencia de dos cuestiones distintas, pero relacionadas entre sí, que constituyen el objeto de la presente “entrada”.

No cabe ninguna duda de que todo lo relacionado con la responsabilidad tributaria y, en especial, con sus aspectos procedimentales, es una de las vexata quaestio de la fiscalidad actual. Vamos a detenernos en un tema que ha propiciado una gran cantidad de pronunciamientos judiciales, singularmente del Tribunal Supremo, que aconsejan formular un balance provisional del estado de la cuestión. Se trata del dies a quo del plazo de prescripción de la declaración de la responsabilidad. Y, en especial, de la responsabilidad solidaria.

Como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de septiembre de 2023 (1137/2023), el artículo 66 de la Ley General Tributaria, cuando señala los derechos que prescriben, no recoge una previsión específica y autónoma con relación a un eventual plazo de prescripción para declarar la responsabilidad tributaria. Y ello, “quizás ante la circunstancia de que tal posibilidad se activa por una evidente motivación recaudatoria, dirigida, en general, a asegurar el pago de las deudas y sanciones del deudor principal, naturaleza recaudatoria testimoniada por la regulación que, de la responsabilidad tributaria, incorpora la Ley General Tributaria, en la Sección 3.ª Procedimiento frente a responsables y sucesores, del capítulo V Actuaciones y procedimiento de recaudación” (Fundamento Cuarto).

Como se desprende de la prosa del Alto Tribunal, una concepción estrictamente recaudatoria de la responsabilidad eclipsa la evidencia a la que hacíamos mención en 2011 en la página 167 de nuestro libro Iniciación, interrupción y cómputo del plazo de prescripción de los tributos, de que el acto de declaración de responsabilidad tiene una naturaleza liquidatoria, por lo que no es posible concebir la declaración de la responsabilidad, exclusivamente, como una acción de cobro.

La posible victoria pírrica de una jurisprudencia extraordinariamente favorable

Por la filosofía de este foro seremos necesariamente breves porque esta entrada no tiene por objeto analizar en profundidad la reciente jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo (sentencia de 12 de junio de 2023; número 778/2023) respecto de la validez o no de los certificados de residencia fiscal emitidos por una Autoridad Fiscal de un Estado signatario de un Convenio sobre Doble Imposición (“CDI”). Su finalidad es otra: abordar las posibles repercusiones prácticas que este pronunciamiento puede tener en supuestos de doble residencia cuando el contribuyente deba “encarar” un procedimiento inspector o, incluso, cuando haya de ejecutarse una Sentencia estimatoria con un expediente administrativo que nos “viene dado”.

Es de sobra conocida la repercusión, sin duda muy positiva, que tuvo dicha Sentencia en la que se concluyó, en esencia, sobre la validez de estos certificados de residencia y sobre la obligación de la Administración de tenerlos en consideración para los conflictos de residencia. Por tanto, el debate debería sustanciarse, necesariamente, en el seno del CDI, que plantea criterios distintos de la normativa interna, e incluso regula procedimientos ad hoc de resolución de estos conflictos, aunque no siempre existan cláusulas de arbitraje.

Las líneas que siguen no pretenden alimentar el debate sobre la idoneidad del recurso de casación para satisfacer la exigencia de reexamen por un órgano jurisdiccional superior de las sentencias que confirman una sanción administrativa grave, dadas las intrínsecas limitaciones de este medio extraordinario de revisión que excluye el reexamen de los hechos o la valoración de la prueba, imprescindibles para revisar una condena; tampoco aspiran a reavivar las consideraciones que de lege ferenda apuntan a la conveniencia de extender la segunda instancia también en el orden contencioso-administrativo. El propósito es mucho menos ambicioso, pero creo que indudablemente más práctico: reflexionar sobre las luces y sombras que arroja la aplicación práctica de la doctrina Saquetti por la Sala Tercera del Tribunal Supremo tres años después de la publicación de la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH), caso Saquetti Iglesias c. España, de 30 de junio de 2020.

La sentencia del TEDH de 30 de junio de 2020 condenó al Reino de España por no haber ofrecido al sancionado, Sr. Saquetti Iglesias, una doble instancia judicial, pese a que la infracción cometida podía considerarse grave y, por tanto, tiene naturaleza penal, para la que rige esa exigencia de segunda instancia -o segunda revisión- que deriva del artículo 2.1 del Protocolo nº 7 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales (CEDH).

Probablemente no haya técnica de control social conductual más efectiva y sencilla que la culpa. Efectivamente, con una adecuada instrumentalización de la misma, un simple sentimiento se acaba convirtiendo en un potente mecanismo que prefija una moral concreta convenida. Y, como toda técnica de dominación, no tendría sentido sin el establecimiento de la correspondiente penitencia para cada “pecado” predefinido. Ya lo dijo Freud, estamos en puridad ante el concepto más importante de la evolución cultural del ser humano.

Con los vicios históricamente ha ocurrido algo cuanto menos curioso: parece que el consagrarse a la práctica del puro placer encierra cierto reproche social, como una suerte de falta de rectitud que adolece de la correcta moral convenida en cada momento. Clichés prefabricados no precisamente de una moral utilitaria, sino de una moral religiosa (reminiscencias de nuestra cultura judeo-cristiana, posiblemente).

Y es que el viciosiempre ha resultado un caldo de cultivo idóneo para el precitado contexto, cuya penitencia ideal en tiempos contemporáneos es la fiscal (cómo no), y ello puesto que nuestro sistema fiscal grava escandalosamente (directa o indirectamente) toda manifestación de vicio, forzando a veces conceptos clave como capacidad económica o el de fines extrafiscales de los tributos, y desnaturalizando la (contrastada) «necesidad» social de determinadas situaciones. Vamos a desarrollar esta idea al calor de un ejemplo real de la calle cotidiana que pueda ser ilustrativo.

La pasada semana, durante los días 21 y 22 de septiembre, se hermanaron dos delegaciones territoriales de la Asociación Española de Asesores Fiscales (la de Madrid-Zona Centro y la de Andalucía-Sevilla y Extremadura) con el objeto de celebrar en Cádiz (¡qué gran elección!) unas jornadas para evocar los 25 años de la aprobación de la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente. Y allí acudí en una doble condición, como asociado y como ponente, con el fin de “festejar” un cuarto de siglo del nacimiento de una criatura que nos dejó pronto, auténtico “canto del cisne” de los derechos y garantías de los contribuyentes en nuestro ordenamiento jurídico. Como recordó el gran Eduardo Luque, no se sabía bien si conmemorábamos un nacimiento o estábamos lamentándonos de una prematura defunción.

El desiderátum de aprobar «una Ley que [contuviese] los derechos y garantías de los contribuyentes [como] hito de innegable trascendencia en el proceso de reforzamiento del principio de seguridad jurídica característico de las sociedades democráticas más avanzadas», profundizando «en la idea de equilibrio de las situaciones jurídicas de la Administración tributaria y de los contribuyentes, con la finalidad de favorecer un mejor cumplimiento voluntario de [sus] obligaciones», es hoy, en cierta medida, “agua de borrajas”.