Una de las cuestiones, en mi opinión, más discutibles de la teoría jurídico-tributaria actual es la aplicación del art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) para supuestos en los que se aprecia simulación fiscal. Y, particularmente, cuando sociedades de capital se reputan simuladas por entender que carecen de medios personales y materiales para el desarrollo de su actividad.

1. Herramientas que el legislador crea para que los poderes públicos luchen contra la elusión y fraude fiscal

Como es sobradamente conocido, entre las herramientas a disposición de las Administraciones tributarias para evitar el fraude y la elusión fiscales están las previstas en el título I de la LGT y, particularmente, en los arts. 13 (calificación), 15 (conflicto en la aplicación de la norma tributaria) y 16 (simulación). Ahora bien: cada una de las instituciones referidas tiene sus propias singularidades y requisitos de aplicación, sin que -como ha reiterado en los últimos tiempos nuestro Tribunal Supremo (TS)- se trate de vías que puedan intercambiarse al antojo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) como resulta evidente, por todas, de la STS de 2 de julio de 2020, ECLI:ES:TS:2020:2251 cuya doctrina ha sido reiteradamente reproducida por el Alto Tribunal en resoluciones posteriores.

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Desde hace varios años son muchos los foros en los que se viene poniendo de manifiesto la necesidad de acometer una reforma urgente de nuestro modelo de administración de justicia tributaria en el que, como es sabido, conviven dos jurisdicciones superpuestas. He tenido la oportunidad de dedicar alguna entrada de nuestro querido blog a este tema para aportar ideas que pudieran tomarse en consideración por el legislador español para tratar de acelerar la resolución de los procedimientos y en definitiva asegurar el efectivo ejercicio del derecho a la tutela judicial efectiva.

En una de esas entradas tuve ocasión de referirme brevemente al sistema de arbitraje tributario vigente en Portugal. Pero han transcurrido ya casi cinco años y hay novedades recientes introducidas por la Ley de Presupuestos de nuestro país vecino para 2024 que considero relevantes y que aconsejan volver de nuevo sobre esta cuestión.

El arbitraje en materia tributaria fue introducido en Portugal por el Decreto-Ley n.º 10/2011, de 20 de enero, que atribuyó la competencia para la resolución de estos procedimientos a los Tribunales arbitrales que coordina y organiza el Centro de Arbitraje Administrativo (en adelante CAAD). Durante 2023 se ha alcanzado el máximo histórico de solicitudes de arbitraje al superarse la cifra de 2.000. Supone un auténtico récord si tenemos en cuenta que en el período comprendido entre el 1 de julio de 2011 hasta el 31 de diciembre de 2022 fueron presentadas 7.719 solicitudes.

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En esta entrada vamos a abordar un asunto en el que el derecho de defensa de los contribuyentes se ve mermado: la aplicación de presunciones por la Administración Tributaria.

En materia de Derecho Tributario, las presunciones vienen recogidas en el artículo 108 LGT^[1]. En la práctica, desvirtuar una presunción, como la contenida en el artículo 37.1.b) LIRPF^[2] puede resultar una tarea casi imposible.

La presunción es un proceso lógico conforme al cual, acreditada la existencia de un hecho, se concluye en la confirmación de otro que normalmente le acompaña sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos.En las presunciones se produce un cambio en el objeto de la prueba, puesto que quien se ve beneficiado por la presunción no prueba el hecho fundamental, sino que lo que prueba es un hecho que esté relacionado con él.

Es evidente que las presunciones sirven para facilitar la actividad administrativa en la gestión de los tributos. Las presunciones iuris tantum trasladan la actividad de prueba al obligado tributario, aliviando la tarea de la Administración

Es importante recordar que, cuando hablamos de presunciones estamos ante normas probatorias y, por tanto, la Administración no debe aplicarlas en todo caso, sino que debe abstenerse de hacerlo cuando le conste que la verdad material es distinta.

Sin embargo, la práctica administrativa dista mucho de esta teoría.

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En los últimos tiempos y en ciertos foros, vienen expresándose críticas al hecho de que los tribunales (el Supremo, pero también el Tribunal de Justicia de la Unión Europea) acudan a los denominados principios generales del Derecho para interpretar las normas. Recelos particularmente importantes en relación con el principio de proporcionalidad, en especial a la luz de las sentencias de 2023 del Supremo 3509, de 25 de julio y 3586, de 26 de julio. Recuérdese que en estas resoluciones la cuestión con relevancia casacional consistía en analizar si un órgano jurisdiccional puede anular una sanción impuesta con fundamento en la vulneración del principio de proporcionalidad. La cuestión concreta giraba en torno a una sanción por la infracción prevista en el artículo 170 Dos. 4ª de la Ley del IVA, consistente en no consignar en la autoliquidación cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones y para la cual la ley establecía una sanción fija. Al tratarse de un tributo armonizado, en la decisión del Alto Tribunal debía pesar la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea relativa a la aplicación de las normas nacionales sobre el IVA.

En estas sentencias, el Tribunal Supremo ha acudido a la proporcionalidad, que tiene la condición de principio del Derecho de la Unión Europea, consagrado en el artículo 5,4 del Tratado. Y aunque el IVA está armonizado por la Directiva 2006/112/CE, no lo está su régimen sancionador. Sin embargo, de ello no puede deducirse una desvinculación del legislador doméstico de los principios del Derecho de las Unión ni que se pueda prescindir de la proporcionalidad.  Así, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en las sentencias de 26 de abril de 2017 (Farkas, C-564/2015) y de 15 de abril de 2021 (Grupa Warzywna, C-935/19), recuerda que, a la hora de establecer su régimen sancionador interno en materia de IVA, los Estados miembros deben respetar el principio de proporcionalidad, lo que supone que las sanciones impuestas no deben ir más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude. Añadiéndose que tal principio de proporcionalidad se encuentra además recogido en el artículo 49,3 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, donde se dice que la intensidad de las penas no deberá ser desproporcionada en relación con la infracción.

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En muchas ocasiones, el examen de la jurisprudencia comunitaria permite identificar patrones comunes, en muchos casos contrarios a Derecho comunitario, en la actuación de las autoridades administrativas y judiciales de Estados miembros muy diferentes. Es lo que sucede en el caso examinado por la STJUE de 11 de enero de 2024, asunto C-537/22, Global Ink Trade Kft. (en adelante, Sentencia Global Ink Trade), relativa a la aplicación de la teoría del conocimiento en Hungría, pero que guarda un importante paralelismo con lo que sucede, en ocasiones, en nuestro país. De ahí el interés que creo que presenta el examen de esta resolución del Tribunal europeo.

Por lo que se refiere a los hechos relevantes del caso examinado, Global Ink Trade es una empresa dedicada al comercio al por mayor, que había realizado determinadas adquisiciones de material de oficina a otra empresa, denominada Office Builder. Esta última no ejercía ninguna actividad económica real ni había cumplido sus obligaciones tributarias. Adicionalmente, su gerente, encarcelado –esta es la nota exótica del caso-, reconoció no haber emitido ninguna factura a Global Ink Trade ni haber mantenido ninguna correspondencia con dicha empresa. Además, la Administración tributaria pudo constatar que la correspondencia entre estas dos empresas se produjo desde una cuenta de correo que no era la oficial de Office Builder.

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¿Cuáles son los límites del derecho a la defensa?

Existe un precepto sancionador, el art. 203, que lleva multitud de años incorporado en nuestra Ley General Tributaria que, con carácter general, había venido pasando relativamente desapercibido en el transcurso “normal” de las actuaciones inspectoras. Sí se solía incorporar una mención a dicho precepto por el órgano instructor tanto en la comunicación de inicio como en las diligencias que se extendían para documentarlas, si bien es cierto que era comúnmente aceptado que dicha mención respondía, en esencia y con carácter general, a una suerte de cláusula de estilo a la que -en muchas ocasiones- el propio órgano instructor quitaba hierro.

Sin embargo, en los últimos tiempos, la percepción que existe (al menos para quien suscribe) es que este precepto de naturaleza sancionadora ha cobrado mucha importancia. No porque no la tuviera con anterioridad (porque evidentemente la tenía), sino por el uso que se está haciendo del mismo de forma recurrente desde el inicio de las actuaciones por el órgano instructor hasta que estas concluyen.

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