En junio del año pasado dediqué una entrada a analizar de forma urgente las entonces recientes y novedosas Sentencias del Tribunal Supremo de 10 de marzo y 19 de mayo de 2020 sobre los elementos o bienes que deben entenderse incluidos a la hora de valorar el ajuar doméstico a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que rompían con la doctrina jurisprudencial mantenida hasta la fecha. En concreto el Tribunal concluyó que el ajuar doméstico no puede determinarse del modo que establece el artículo 15 de la Ley de dicho tributo sino que han de incluirse tan sólo el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante.

Quiero volver hoy sobre el tema porque la Dirección General de Tributos ha emitido, con fecha 14 de diciembre de 2020, un Informe parece que a petición de varios Directores de Tributos de Comunidades Autónomas (aunque en el destinatario figura tan sólo la Directora General de Tributos de la Comunidad Autónoma de La Rioja).  A la DGT se le preguntaba cómo han de interpretarse estas Sentencias, cuáles son sus efectos y qué ocurre con los expedientes y procedimientos que están abiertos. Antes de entrar  en el contenido del Informe, cuya doctrina por cierto es de obligado cumplimiento para todas las Administraciones Tributarias encargadas de la aplicación de este tributo, dejo indicado desde ahora que en las Comunidades Autónomas siguen existiendo muchas dudas sobre qué hacer cuando los contribuyentes presentan solicitudes de rectificación de sus autoliquidaciones invocando esta nueva doctrina del Supremo.

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La “doctrina del tiro único” quería equiparar a la Administración con el administrado y propugnaba que no cabe una segunda liquidación una vez se ha anulado la primera, pues no puede reiterarse hasta que la Administración tributaria acierte.

En la entrada «La importancia de los plazos y el “tiro único”», decía: «Imagínense un duelo romántico del siglo XIX. Dos contendientes a sesenta pasos con unas pistolas aparentemente iguales. El administrado dispara primero. Como no está acostumbrado y su pistola no está debidamente calibrada ni engrasada, yerra el tiro. Al otro lado, un militar con aire despreocupado dispara casi sin mirar. A pesar de su entrenamiento y estar perfectamente calibrada su arma, falla también. Ambos avanzan veinte pasos. Esta vez al administrado no le dejan disparar, pues él tenía que haber acertado a la primera. Sin embargo, la Administración (el militar) dispara nuevamente. Es raro que falle, pero si lo hace, no hay problema, volverán a avanzar y podrá disparar de nuevo. El administrado, no.»

Dicha doctrina fue cortada de raíz, en la última de sus versiones, por la Sentencia de 19 de noviembre del 2012 (recurso de casación en interés de la ley nº 1215/2011). Dicha sentencia que tuvo tres votos particulares no coincidentes, declaró como doctrina legal que:

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Merece la pena pararse a leer la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2021 nº 440/2021 sobre las derivaciones de responsabilidad tributaria a menores de edad. Incluso releerla si no tenemos facilidad con la materia.

Sin perjuicio de mi recomendación anterior, comentaremos en este foro la doctrina sentada por nuestro Alto Tribunal, dada su gran trascendencia a la hora de interpretar la institución de las derivaciones de responsabilidad en el ámbito tributario.

Haciendo un poco de spoiler adelantamos el criterio fijado por nuestro Tribunal Supremo:

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A Paco le vino Dios a ver cuando se enteró que su tío Remigio le había dejado en herencia un pisazo en el centro de Madrid. Sin embargo, la disimulada pena que la situación de luto exigía se tornó en sincera y acuciante preocupación cuando supo la cifra a la que debía hacer frente en concepto de Impuesto sobre Sucesiones, si quería hacerse legalmente con lo que de manera legítima le pertenecía. Paco estaba desesperado, puesto que ya contaba con un posible comprador (Agustín) el cual únicamente le exigía "tener todos los papeles en regla".

Pero Paco, que era un hombre de recursos, logró poner a su nombre el piso en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria pagando únicamente la irrisoria cantidad de mil euros en concepto del impuesto sucesorio, de tal suerte que, constando ya inscrito el inmueble a su nombre, procedió a formalizar la venta al bueno de Agustín, para acabar retirándose en Brasil a vivir la vida que tan merecidamente se había ganado.

Años más tarde, el bueno de Agus recibe una notificación de la hacienda madrileña en la que no sólo se le insta a pagar el impuesto sucesorio que el inefable Paco no satisfizo, sino que a mayores se le advierte de que si no se hace cargo de la deuda, la comunidad autónoma irá contra el piso "en apremio".

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Como recordarán, la letra f) del art. 15 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que no son deducibles “los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”. Una interpretación expansiva de la misma quebraría, como veremos, el principio de capacidad económica (art. 31 de la Constitución), y el de irrelevancia fiscal de los vicios de ilicitud de los hechos, actos, y/o negocios (art. 13 de la Ley General Tributaria).

Por tal motivo, su adecuada interpretación exige respetar los principios fundamentales sobre los que el Derecho Tributario se asienta; circunstancia que impide limitar, sin más, la deducción como gasto de cualquier concepto que suponga una contravención de nuestro ordenamiento.

No en vano, el Tribunal Supremo, en su reciente Sentencia de 8 de febrero de 2021, señala que “las “actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” no pueden equipararse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares”.

¿A qué se refiere pues la ley al hablar de gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico?

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Hace unas semanas aparecían en la prensa varios artículos sobre la primera sentencia del Tribunal Constitucional de 2021 (ECLI:ES:TC:2021:1), en la que el Tribunal desestimaba, con un voto particular discrepante, el recurso de amparo interpuesto por una viuda, la Sra. Cortés Cortés, que había solicitado una pensión de viudedad a la seguridad social, pero le fue denegada por no cumplir los requisitos establecidos en el art. 174 Ley  General de la Seguridad Social (vigente 221.2.2 TRLGSS) y en particular porque su “matrimonio”, que había sido contraído según el rito gitano, carecía de reconocimiento legal y tampoco constaba inscrita como pareja de hecho, por lo que su situación no resultaba equiparable ni a los matrimonios ni a las parejas de hecho formalizadas.

No es la primera vez que el Tribunal se enfrentaba a un caso similar, que no idéntico (de ello da cumplida cuenta la propia STC 1/2021 que se ocupa de desligar ambos casos), si bien en aquella ocasión la Sra. Muñoz Díaz, después de haberle sido asimismo denegado el amparo, obtuvo sentencia estimatoria del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (STEDH de 8 de diciembre de 2009, asunto Muñoz Díaz c. España).  

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