Durante los últimos años, la fiscalidad internacional, impulsada por los trabajos de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y del G20, ha vivido una era de consenso, a cuyo fin estamos asistiendo. Expresión de esa época es el Pilar Dos, cuyo núcleo lo constituye el denominado impuesto mínimo global del 15% para grandes multinacionales, aplicable a grupos con ingresos superiores a 750 millones de euros.

Hasta la adopción de este Pilar Dos, la fiscalidad global, encarnada por las reglas de OCDE y, en los últimos años, de Naciones Unidas, había discurrido por otros derroteros. Se había centrado, primero, en estrategias de lucha contra la planificación fiscal agresiva, señalando medidas a desarrollar por los distintos países en sus ordenamientos domésticos (acciones del Plan BEPS). Y, ulteriormente, y ya dentro de lo que se denominó BEPS 2.0, había sugerido un cambio de paradigma en la asignación de los taxing powers de los beneficios empresariales, con el Pilar Uno, que atribuye derechos de imposición a las jurisdicciones del mercado. Estas reglas internacionales, o bien conferían derechos de gravamen a países de la fuente, en detrimento de los de residencia, o bien diseñaban medidas antiabuso, cuya incorporación y desarrollo correspondía a los distintos estados en su orden interno.

La gran novedad del Pilar Dos es que no se limita a adjudicar un poder específico de gravamen, sino que esboza las figuras impositivas (charging provisions) para hacerlo efectivo. Y ello, con el fin de que las grandes multinacionales soporten una tributación de, al menos, el 15 %. No se prevén simples orientaciones de política fiscal sino impuestos diseñados a nivel internacional por medio de instrumentos de soft law (las Model Rules bajo las que se definen las denominadas Reglas GloBE). Es una transformación importante, que cuenta con un plus de legitimidad por el aval de las 137 jurisdicciones participantes en el Marco Inclusivo.

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Reflexiones a la luz de la sentencia del caso Shakira

La sentencia de la Audiencia Nacional del pasado 15 de abril de 2026 (rec. 1931/2021), que descarta que en 2011 la cantante Shakira fuera residente fiscal en España, ha tenido un gran impacto mediático. Buena parte de los medios destacaron que la artista había “vencido a Hacienda”. Y como suele ocurrir en casos que afectan a celebrities, las circunstancias que rodean a la personalidad del sujeto implicado suelen eclipsar el debate sobre la cuestión jurídica de fondo. Es muy común que la opinión pública celebre o condene estos fallos basándose en simpatías personales o en retórica populista, como la que encarna el comunicado emitido por el entorno de la cantante, que habla de “ciudadanos abusados y aplastados por un sistema que presume su culpabilidad”.

Más allá de la hipérbole, procede una valoración de la sentencia despojada del “ruido de celebridades”. La resolución de la Audiencia Nacional no puede ser valorada como algo que convierte en contribuyente ejemplar a quien reconoció delitos fiscales y presentó complementarias en los períodos 2012 a 2014. Pero tampoco se puede ignorar la censura que incorpora a la manera en que la Agencia Tributaria calcula los 183 días de permanencia en España y, en concreto, a la forma de incluir en el cómputo las “ausencias esporádicas”. Esa es quizás la aportación más importante del pronunciamiento de la Audiencia Nacional, que abunda en la jurisprudencia del Tribunal Supremo de las sentencias de 16 de enero de 2018 (becarios ICEX) y en la doctrina de las resoluciones del TEAC de 28 de marzo de 2023, rec. 00-04045-2020; y de 25 de abril de 2023, rec. 00-04812-2020.

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En un contexto en el que la opinión de que es necesario reformar el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas se encuentra muy extendida, el pleno del Tribunal Constitucional (TC) dictó, por unanimidad, una importante sentencia, la20/2026, de 25 de febrero, que afecta a un aspecto importante del poder tributario autonómico: la capacidad de crear beneficios fiscales. En concreto, incide en el establecimiento de beneficios aplicables sólo para domiciliados en el territorio de la Comunidad Autónoma.

La resolución se refiere a una sociedad de garantía recíproca con domicilio en la Comunidad Autónoma de Castilla y León, que había liquidado operaciones de hipoteca sobre inmuebles situados en Galicia aplicando el tipo reducido del 0,1%, reservado para domiciliadas gallegas. La Agencia Tributaria de Galicia regularizó al tipo general del 1,5%, al considerar que no se cumplía el requisito del domicilio social en Galicia, e impuso sanciones. La entidad recurrió y el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Galicia planteó cuestión de inconstitucionalidad (la nº 3978-2025) respecto al artículo 15.Seis del texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, que prevé un tipo reducido del 0,1 % en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD) para sociedades de garantía recíproca con domicilio social en Galicia. Para el TSJ gallego, las sociedades de garantía recíproca con domicilio en Galicia y las domiciliadas en otras comunidades se encontraban en una situación comparable en relación con el AJD, ya que todas ellas soportan el Impuesto por la formalización de garantías reales constituidas sobre bienes inmuebles situados en territorio gallego. En la medida en que la circunstancia del domicilio en Galicia no supone una diferencia sustancial, para el Tribunal gallego, se estaría vulnerando el principio de igualdad (artículo 14 CE) y la libertad de circulación y establecimiento (arts. 139.2 y 157.2 CE y 9.c LOFCA).

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No es la primera vez que la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo se pronuncia sobre materia tributaria o que afecta al ámbito tributario. La mayoría de estos pronunciamientos se orientan hacia cuestiones de derecho privado que trascienden a lo fiscal, como las consecuencias de las cláusulas contractuales de asunción o traslación de tributos. Así, en la reciente sentencia número 1637/2025, de 17 de noviembre de 2025, la Sala Primera confirma que el pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) y de la tasa municipal de basuras puede repercutirse al inquilino sin necesidad de que el contrato de arrendamiento determine su importe anual.

En casos como este, la Sala de lo Civil encuentra respaldo en una doctrina conocida, la de que la materia tributaria puede ser objeto de acuerdos privados, cuya eficacia se limita a las partes. Ello, a tenor de lo dispuesto en el artículo 17,5 de la Ley General Tributaria, según el cual los elementos de la obligación tributaria no pueden ser alterados por actos o convenios de los particulares, “que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”. Pero es la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo la que ha ido un paso más allá en lo concerniente a la posición jurídica de quienes asumen el tributo por pacto o contrato. En esta línea se sitúan las sentencias dictadas con ocasión de las reclamaciones contra autoliquidaciones y liquidaciones del Impuesto Municipal de Incremento del Valor de los Terrenos consecuencia de la inconstitucionalidad parcial del mismo y que, por ejemplo, determinaban que quienes asumieron por pacto la obligación de pago del tributo tenían “legitimación para recurrir en la vía contencioso-administrativa por ostentar un interés legítimo” (Fundamento Quinto de la sentencia 1509/2019, de 30 de octubre de 2019) o para instar la rectificación de la autoliquidación tributaria y la devolución del eventual ingreso indebido (sentencia 489/2023, de 18 de abril).

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El Diccionario de la Real Academia de la Lengua define la extravagancia como la cualidad de algo o de alguien que se sale de lo común o de lo normal. En la historia del Derecho se ha usado este término, por ejemplo, para referirse a las “extravagantes”, que eran las colecciones de decretales no contenidas en el Corpus Iuiris Canonici y, por tanto, situadas fuera de las colecciones oficiales. Así pues, extravagante, en lo jurídico y en lo extrajurídico, es aquello que se separa de los estándares de lo común.

En el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), lo común es el régimen general del impuesto. Este régimen general constituye la expresión, al menos en la teoría, de la peculiar estructura de liquidación de este tributo. El régimen general del IVA incluye, por un lado, la repercusión a los clientes y la obligación de ingreso por parte del empresario o profesional que hace la entrega de bienes o presta el servicio. Por otro, el deber de soportar el IVA de proveedores y el consiguiente derecho a la deducción, salvo que quien soportó el impuesto sepa o deba saber que el que repercute llevó a cabo una actuación fraudulenta (teoría del conocimiento reinterpretada en la sentencia A de 24 de noviembre de 2022, asunto C-596/21). Con ello se pretende lograr que el IVA no suponga un coste para los empresarios sujetos y no exentos y que el tributo lo acaben soportando los consumidores finales. Este sistema común de aplicación condensa la esencia del IVA: incidencia en empresarios y profesionales que transmiten bienes o prestan servicios, gravamen efectivo del consumo y neutralidad a través de la deducción de las cuotas soportadas.

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La corrupción política, tan de actualidad en estos días, es una lamentable realidad que provoca una generalizada y justificada repulsión. Pero muchos de sus casos han servido, a través de aportaciones de la jurisprudencia, para dispensar bagaje doctrinal en cuestiones relativas al derecho penal. tributario. Basta recordar las contribuciones conceptuales de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en los casos Juan Guerra (sentencia del Tribunal Constitucional 87/2001, de 2 de abril) y El Pocero (sentencia 57/2010 de 5 de julio), Y del Tribunal Supremo en los asuntos Roldán  (sentencia de 21 de diciembre de 1993), Filesa (sentencia de 28 de octubre de 1997), Argentia Trust (sentencia de 26 de febrero de 1998), Urralburu (sentencia de 28 de marzo de 2001), Ballena Blanca (sentencia de 5 de diciembre de 2012), Marbella (sentencia de 14 de junio de 2018) o Terra Mítica (sentencia de 15 de enero de 2019).

Vamos a aludir a otra sentencia del Tribunal Supremo relativa a un asunto de corrupción. Nos referimos a la número 1033/2024, de 14 de noviembre (rec. nº 1595/2022) sobre el caso papeles de Bárcenas. La sentencia es de gran importancia en su totalidad, aunque vamos a centrarnos en los argumentos que se desprenden de la misma que permiten dar por superada la tesis según la cual no cabe la figura del delito continuado en la defraudación tributaria.

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