Con el nombre de teoría o doctrina del vínculo se viene haciendo referencia a una tesis que legitima limitar la deducibilidad de ciertas retribuciones a los administradores de sociedades mercantiles.

Aunque puede localizarse algún pronunciamiento jurisprudencial anterior, como la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de abril de 2005, la denominada doctrina del vínculo tiene su origen más inmediato, como se recordará, en la llamada sentencia Mahou. Se trataba de la resolución del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008 que resolvía los recursos 2578/2004 y 3891/2004. La cuestión de fondo era la de la deducibilidad de las retribuciones a los administradores en el Impuesto de Sociedades. Tema que ha resucitado de la mano de la invocación por la Administración del artículo 15 f) de la Ley del Impuesto de Sociedades, que rechaza la posibilidad de deducir gastos contrarios al ordenamiento (lo que ha sido comentado en Taxlandia con extremado acierto por Antoni Durán Sindreu).

Pero en aquella sentencia de 2008, el Alto Tribunal sentaba su doctrina sobre esta cuestión recogiendo, en los sustancial, la postura que la Oficina Nacional de Inspección venía sosteniendo en esos años. Según la tesis de la Inspección no cabría deducir de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las remuneraciones que cobren los miembros de sus Consejos de Administración, salvo que en los estatutos de la sociedad mercantil conste de manera precisa la cuantía de la asignación fija -si se ha optado por ese sistema retributivo- o el concreto porcentaje de la participación en beneficios -si la forma de remuneración es variable-.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2022 (rec. 2946/2020), de la que fue ponente el Magistrado Berberoff Ayuda, ha suscitado en las últimas semanas muchos comentarios.

Recordemos muy someramente el supuesto de hecho que ha propiciado este pronunciamiento del Alto Tribunal. Se trata de una persona física residente en Francia que había presentado el Modelo 210 del Impuesto a la Renta de No Residentes para obtener la devolución de retenciones en concepto de gravamen especial sobre premios de Loterías y Apuestas del Estado. Este obligado tributario entendía que su derecho a la devolución derivaba, tanto del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, como del Convenio de Doble Imposición España-Francia. Trascurrido 6 meses, y al no haberse verificado la devolución, el obligado remitió un escrito solicitando información, y ante la inactividad administrativa, interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, invocando el artículo 29 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), que articula el denominado recurso contra la inactividad de la Administración.

Ante la desestimación de la Audiencia Nacional, entre otras cosas por no haberse agotado la vía económico-administrativa previa, se plantea recurso de casación. La cuestión de interés casacional era “determinar si, a los efectos de materializar las devoluciones solicitadas a través del modelo 210 -declaración del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes- resulta de aplicación el artículo 29.1 de la LJCA, en el caso de que la Administración no lleve a cabo acción alguna transcurridos los plazos de seis meses desde la presentación de la solicitud”, sobre la base de la improcedencia de la cuantía retenida de acuerdo con lo previsto en el Convenio entre el Reino de España y la República Frances y del ulterior transcurso de tres meses desde que el contribuyente le intima de nuevo para su devolución.

La actualidad tributaria está avanzando a golpe de sentencias. Vivimos un derecho tributario de cuño jurisprudencial, inmersos en lo que Clemente De Diego llamaba “el arte bien difícil de aplicar el derecho al hecho, es decir, de poner la ley en acción”. Cuando todavía nos encontrábamos en la vorágine de comentarios sobre los efectos la resolución del Tribunal de Justicia de la Unión Europea  sobre el 720 (que a su vez había sustituido en la palestra de la actualidad a la sentencia del Tribunal Constitucional sobre el impuesto de plusvalías) una nueva e importante  sentencia, en este caso del Tribunal Supremo, adquiere protagonismo. Nos referimos a la 154/2022, de 9 de febrero de 2022 (recurso de casación 126/2019), que tiene como objeto la olvidada categoría jurídica de la revocación.

La revocación es una figura jurídica que incorporó, en su artículo 219, la vigente Ley General Tributaria de 2003. Y aun cuando no somos proclives a la autocita, lo cierto es que la lectura de la sentencia nos ha permitido volver sobre esta figura y recalar en un breve libro sobre la revocación que publicamos en 2005 y del cual mencionaremos algunos pasajes.

 El pasado 27 de enero de 2022 el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictó la sentencia Comisión Europea-Reino de España (Asunto C-788/19), más conocida como la sentencia del 720. Se trata del esperado pronunciamiento del tribunal europeo sobre la obligación de declaración prevista en la Disposición Adicional Decimoctava de la Ley 58/2003, General Tributaria, tras la redacción dada a la misma por la Ley 7/2012, de 29 de octubre.

Como es sabido, y como correlato de la también inconstitucional declaración tributaria especial (amnistía fiscal) se introdujo, con efectos del 1 de enero de 2013, la obligación formal de informar sobre bienes y derechos que los contribuyentes residentes en España dispusieran en el extranjero.

 En este sentido, la obligación de informar se extendía a cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dedicasen al tráfico bancario o crediticio. También a cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez y de las rentas vitalicias o temporales. Asimismo, incluye la obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles.

Como es sabido, los cimientos doctrinales de nuestro Derecho Tributario se asientan fundamentalmente en la doctrina italiana con alguna influencia de Alemania y de su Ordenanza Tributaria. Pero también cabe señalar algún influjo de la dogmática francesa. Y entre los conceptos de origen francés está el de opción tributaria.

Se trata de un concepto cuyas bases están expuestas en la obra clásica de Arnaud Agostini, Les options fiscales que publicó Librairie Générale de Droit et de Jurisprudence en el año 1983. Este autor definía las opciones tributarias como “el derecho concedido por la ley fiscal al contribuyente, colocado en una situación jurídica determinada en relación con el impuesto, de ejercer libremente una opción que le compromete y se impone a la Administración” ^[1].

No obstante, se trata de una categoría tributaria que no ha tenido un gran desarrollo doctrinal en España, más allá de algunas excelentes tesis doctorales como las de COMPAÑ PARODI, publicada como monografía en 2018 o la inédita de SIMÓN MATAIX. A partir de estas aportaciones académicas la opción fiscal se definió como la facultad que la norma concede expresamente al obligado tributario de elegir entre regímenes de tributación. Destacando el carácter vinculante de la opción tributaria, tanto para la Administración, que no podrá desconocer o modificar la elección del contribuyente. Como para el propio obligado tributario quien, con carácter general, no podrá con posterioridad alterar la disyuntiva elegida. Así, supuestos como la decisión de tributar conjunta o separadamente en el IRPF por parte de contribuyentes integrados en unidades familiares sería un ejemplo arquetípico que encajaría en esta concepción de la opción.

Las cuestiones fiscales en nuestro mundo actual adquieren protagonismo en el debate con la misma facilidad con que lo pierden. Como en tantas otras cosas, la realidad tributaria es la realidad mediática. Y por ello es necesario hacer un esfuerzo para captar el momento, evitando que cuestiones de gran calado fiscal se nos escapen entre lo efímero y lo transitorio. Y en las últimas semanas han coincidido dos noticias que han vuelto a poner la fiscalidad en el centro de la controversia. El protagonista ha sido, en ambos casos, el Impuesto de Sociedades.

Por un lado, se ha destacado la ampliación del acuerdo del Marco Inclusivo de la OCDE para fijar un tipo mínimo global del Impuesto de Sociedades. El acuerdo o nuevo Statement on a Two-Pillar de 8 de octubre de 2021 amplía los países firmantes en relación con el Statement de julio pasado, alcanzado las 136 jurisdicciones, que representan más del 90 % del PIB mundial. Ello ha coincidido con la confirmación de que el Proyecto de Ley de Presupuestos para 2022 va a incluir el denominado tipo mínimo del 15 % en el Impuesto de Sociedades, que se aplicará sobre la base imponible y no sobre el resultado contable.