El pasado 27 de enero de 2022 el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictó la sentencia Comisión Europea-Reino de España (Asunto C-788/19), más conocida como la sentencia del 720. Se trata del esperado pronunciamiento del tribunal europeo sobre la obligación de declaración prevista en la Disposición Adicional Decimoctava de la Ley 58/2003, General Tributaria, tras la redacción dada a la misma por la Ley 7/2012, de 29 de octubre.

Como es sabido, y como correlato de la también inconstitucional declaración tributaria especial (amnistía fiscal) se introdujo, con efectos del 1 de enero de 2013, la obligación formal de informar sobre bienes y derechos que los contribuyentes residentes en España dispusieran en el extranjero.

 En este sentido, la obligación de informar se extendía a cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dedicasen al tráfico bancario o crediticio. También a cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez y de las rentas vitalicias o temporales. Asimismo, incluye la obligación de informar sobre bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles.

Como es sabido, los cimientos doctrinales de nuestro Derecho Tributario se asientan fundamentalmente en la doctrina italiana con alguna influencia de Alemania y de su Ordenanza Tributaria. Pero también cabe señalar algún influjo de la dogmática francesa. Y entre los conceptos de origen francés está el de opción tributaria.

Se trata de un concepto cuyas bases están expuestas en la obra clásica de Arnaud Agostini, Les options fiscales que publicó Librairie Générale de Droit et de Jurisprudence en el año 1983. Este autor definía las opciones tributarias como “el derecho concedido por la ley fiscal al contribuyente, colocado en una situación jurídica determinada en relación con el impuesto, de ejercer libremente una opción que le compromete y se impone a la Administración” ^[1].

No obstante, se trata de una categoría tributaria que no ha tenido un gran desarrollo doctrinal en España, más allá de algunas excelentes tesis doctorales como las de COMPAÑ PARODI, publicada como monografía en 2018 o la inédita de SIMÓN MATAIX. A partir de estas aportaciones académicas la opción fiscal se definió como la facultad que la norma concede expresamente al obligado tributario de elegir entre regímenes de tributación. Destacando el carácter vinculante de la opción tributaria, tanto para la Administración, que no podrá desconocer o modificar la elección del contribuyente. Como para el propio obligado tributario quien, con carácter general, no podrá con posterioridad alterar la disyuntiva elegida. Así, supuestos como la decisión de tributar conjunta o separadamente en el IRPF por parte de contribuyentes integrados en unidades familiares sería un ejemplo arquetípico que encajaría en esta concepción de la opción.

Las cuestiones fiscales en nuestro mundo actual adquieren protagonismo en el debate con la misma facilidad con que lo pierden. Como en tantas otras cosas, la realidad tributaria es la realidad mediática. Y por ello es necesario hacer un esfuerzo para captar el momento, evitando que cuestiones de gran calado fiscal se nos escapen entre lo efímero y lo transitorio. Y en las últimas semanas han coincidido dos noticias que han vuelto a poner la fiscalidad en el centro de la controversia. El protagonista ha sido, en ambos casos, el Impuesto de Sociedades.

Por un lado, se ha destacado la ampliación del acuerdo del Marco Inclusivo de la OCDE para fijar un tipo mínimo global del Impuesto de Sociedades. El acuerdo o nuevo Statement on a Two-Pillar de 8 de octubre de 2021 amplía los países firmantes en relación con el Statement de julio pasado, alcanzado las 136 jurisdicciones, que representan más del 90 % del PIB mundial. Ello ha coincidido con la confirmación de que el Proyecto de Ley de Presupuestos para 2022 va a incluir el denominado tipo mínimo del 15 % en el Impuesto de Sociedades, que se aplicará sobre la base imponible y no sobre el resultado contable.

 El establecimiento permanente es un concepto jurídico-tributario que podría catalogarse como un microcosmos que sintetiza la esencia de la fiscalidad internacional de las empresas. Es, además, una pieza clave en el reparto de los derechos de los Estados para gravar los beneficios empresariales transfronterizos, pues atribuye un título para poder hacer tributar las rentas generadas por entidades no residentes.

Como es sabido, y de acuerdo con el modelo de distribución de los taxation rights vigente desde los años 60 del pasado siglo, una empresa sólo puede ser gravada en otro país cuando disponga de una base fija de negocios o preste servicios mediante un agente dependiente con poderes para vincular a la casa central. Y estos nexos se han ligado tradicionalmente a la presencia física, lo cual está siendo cuestionado en la actualidad con ocasión de las negociaciones internacionales orientadas a establecer una fiscalidad más justa para las multinacionales digitales y a la atribución de derechos de imposición a las jurisdicciones de mercado atendiendo a nuevos nexos, como los usuarios o los intangibles de marketing. Incluso, como ha hecho la Comisión Europea, proponiendo una categoría de establecimiento permanente digital.

Un conocido pasaje bíblico, la parábola del hijo pródigo, comienza con una reclamación del hijo dilapidador a su padre: dame la parte de la herencia que me corresponde. Pocos precedentes más teníamos de lo que se conoce como herencias en vida antes de que una fiscalidad favorable las pusiera de moda, en especial en Comunidades Autónomas como Galicia. Fue una beneficiosa tributación la que hizo que estos pactos sucesorios alcanzaran una gran difusión en los últimos tiempos, incentivada en Galicia por una Administración autonómica que, en su peculiar camino de Damasco, experimentó la conversión de considerarlos un indicio de fraude para pasar a publicitarlos como si de un producto con denominación de origen se tratase.

Y en este contexto de furor por los pactos sucesorios por razones fiscales, el Proyecto de Ley de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal, actualmente en el Senado, introduce un nuevo párrafo en el artículo 36 de la Ley del IRPF. Como es sabido, este precepto hace referencia a los valores de adquisición y de transmisión para el cálculo de ganancias y pérdidas patrimoniales en las enajenaciones a título lucrativo. Con carácter general, se toman los valores que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado...

En las últimas semanas ha llamado poderosamente la atención la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2021, nº 440/2021, sobre la imposibilidad de que la Administración pueda considerar como responsable solidario a un menor de edad. Esta resolución ha sido acertadamente comentada en estas páginas virtuales de Taxlandia por Carlos Romero, poniendo énfasis en que el Tribunal había resuelto aplicando máximas de sentido común. Así, la sentencia afirmaba que si con la responsabilidad solidaria se pretendía extender sanciones para las que se requiere dolo o culpa, el dolo o intención que se exigen jurisprudencialmente para sustentar la posición del causante o colaborador… no pueden ser atribuidos a quien, por ser menor, es legalmente inimputable, carece de capacidad de obrar y, por tanto, de concluir por propia voluntad negocios jurídicos…(Fundamento Cuarto). El sentido común aducido no es otra cosa que admitir que no puede tener capacidad de obrar en el orden tributario quien no la tenga de acuerdo con el Derecho general.

Así, lo que viene a afirmar el Tribunal Supremo se sustenta en algo que el propio BERLIRI defendió en los albores de la construcción dogmática del Derecho Tributario con ocasión de su histórica polémica con GIANNINI. Y es que sólo puede tener capacidad jurídica y de obrar a efectos fiscales quien la tiene de acuerdo con el ordenamiento en general.